VI SA/Wa 2828/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w zw. z art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm. - dalej także: "uoSC"), po rozpatrzeniu zażalenia spółki F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "skarżąca spółka" lub "strona skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], odmawiające zatwierdzenia zmian danych w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: [...] zlokalizowanego przy ul. [...],[...], w którym gry urządzała skarżąca spółka - utrzymał w mocy w/w postanowienie organu pierwszej instancji. Do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] doszło w oparciu o następujące ustalenia: W dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zgłoszenie, do którego załączyła dokument pn. Informacja uzupełniająca z dnia [...] stycznia 2013 r. do Opinii technicznej nr [...] oraz Uzupełnienie z dnia [...] października 2012 r. do ważnej opinii technicznej [...] dla automatu [...] nr fabryczny [...], w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej także: "u.g.h."), celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego przy ul. [...],[...]. W dniu 4 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 417), przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, w wyniku którego stwierdzono, że przedłożona do zgłoszenia Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] wraz z Uzupełnieniem nr [...] z dnia [...].10.2012 r. nie dotyczy eksploatowanego w w/w punkcie gier automatu [...] nr fabryczny [...]. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wyznaczył skarżącej spółce, zgodnie z art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h cyt. ustawy - do dnia [...] kwietnia 2013 r. W odpowiedzi na powyższe, skarżąca spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. poinformowała organ, że automat [...], z określoną w opinii technicznej nr [...] teoretyczną wypłacalnością automatu na poziomie 94%, spełniał warunek określony w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w dniu wejścia w życie tego przepisu, czyli w dniu 14 lipca 2011 r., a zatem nie wymagał dostosowania do ww. warunku. W kolejnym piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. skierowanym do skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podniósł, iż dokument pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] został wydany po przebadaniu automatu [...] nr fabryczny [...], nie zaś eksploatowanego w tym punkcie gier automatu o tej samej nazwie [...], lecz innym numerze fabrycznym, tj. [...]. Jednocześnie organ zauważył, że w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów Opinii technicznej nr [...] dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest przedmiotowy automat nr [...]. Ponadto organ stwierdził, iż plomby są nienaruszone i zgodne z opinią techniczną. W dniu [...] kwietnia 2013 r., w oparciu o przepis art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, zostało przeprowadzone powtórne urzędowe sprawdzenie w zakresie wyznaczonym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013 r., podczas którego stwierdzono, iż strona skarżąca nie przedstawiła opinii technicznej dotyczącej przedmiotowego automatu w zakresie zmian. Ponadto ponownie stwierdzono, iż załączona do zgłoszenia z dnia [...] lutego 2013 r. Informacja uzupełniająca z dnia [...].01.2013 r. do Opinii technicznej [...] wraz z Uzupełnieniem nr [...] z dnia [...].10.2012 r. nie odnosi się bezpośrednio do eksploatowanego w w/w punkcie gier automatu [...] nr fabryczny [...], lecz do automatu o tej samej nazwie, ale innym numerze fabrycznym, tj. [...]. Organ stwierdził, że z załączonych dokumentów nie wynika, iż automat nr [...] został poddany badaniu technicznemu. Zdaniem organu, nie potwierdzono jednoznacznie, że przedmiotowy automat spełnia wymogi przewidziane w przepisie § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), tj. zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier w automacie, która nie może być niższa, niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem organu, przedstawione przez podmiot Uzupełnienie nr [...] jednoznacznie wskazuje, iż "wyniki badania odnoszą się wyłącznie do badanego obiektu", którym w tym przypadku jest automat nr fabryczny [...], nie zaś eksploatowany w w/w punkcie automat nr fabryczny [...]. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia do akt weryfikacyjnych pomocniczych przedmiotowego punktu gier dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] z uwagi na fakt, iż skarżąca spółka nie zapewnia warunków i środków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o Służbie Celnej. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. skarżąca spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych, bądź o uchylenie spornego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (dalej także: "ustawa zmieniająca") oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier - przez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż powołane przepisy mają zastosowanie również do takich zarejestrowanych przed 14 lipca 2011 r. automatów, które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika jednoznacznie, iż art. 9 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 26 maja 2011 r. dotyczy wyłącznie automatów, które z uwagi na niespełnianie wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. należało do tego wymogu dostosować, zaś § 15 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. reguluje wyłącznie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., a nie udokumentowania zgodności z tym wymogiem bez żadnego dostosowywania; 2) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej - poprzez nierozważenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a oparcie rozstrzygnięcia na jedynie wyrwanej z kontekstu jego części, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż automat o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] spełnia wymóg art. 18 ust. 3 u.g.h. od początku swego istnienia, a więc nigdy nie wymagał dostosowania do tego wymogu, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w relacji do wpłaconych stawek od początku była zgodna z art. 18 ust. 3 u.g.h. nawet zanim ten przepis został dodany do ustawy, a więc nie dotyczy go regulacja przewidziana w przepisie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., regulująca tylko i wyłącznie sposób udokumentowania prawidłowości dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli prawidłowości podwyższenia zaprogramowanej wartości wygranych do progu wymaganego przepisem art. 18 ust. 3 u.g.h. 3) naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej i § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia - przez bezpodstawną odmowę zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, pomimo zapewnienia wszelkich warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, do których zapewnienia strona skarżąca obowiązującym prawem była zobowiązana. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], odmawiające skarżącej spółce F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zatwierdzenia zmian danych w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: [...] zlokalizowanego przy ul. [...],[...], w którym skarżąca spółka urządzała gry na automacie [...] nr fabryczny [...]. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779) został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Organ odwoławczy stwierdził, że dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym, zdaniem organu, podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, że sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z przepisu art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Organ odwoławczy wskazał, że według dyspozycji § 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia, potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do dnia 21 maja 2012 r. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż wskazane przepisy mają zastosowanie do automatów zarejestrowanych przed dniem 14 lipca 2011 r. (dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej), które od początku spełniały wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zastosował prawidłową interpretację ww. przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, teoretyczna wypłacalność automatu o niskich wygranych ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez ten automat o niskich wygranych warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że powyższe stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2592/12. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej także z uwagi na fakt, iż odniósł się do dokumentu przedłożonego przez skarżącą spółkę pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...], który został wydany po przebadaniu automatów, które nie są eksploatowane w spornym punkcie. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie nie uznał ww. dokumentu także z uwagi na fakt, iż dokument ten nie spełnia wymogu określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., a zatem nie może stanowić podstawy potwierdzenia, że sporny automat o niskich wygranych spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy zauważył, iż potwierdzenie to winno mieć formę uzupełnienia do opinii jednostki badającej, która stanowiła podstawę rejestracji automatu o niskich wygranych. Jednocześnie, jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zauważył, iż w trakcie przeprowadzania urzędowego sprawdzenia funkcjonariusze nie negowali zapisów opinii technicznej nr [...] dotyczących m. in. programu gry, w który wyposażony jest sporny automat o niskich wygranych oraz stwierdzili, iż plomby zabezpieczające jednostki badającej są nienaruszone i zgodne zapisami zawartymi w tej opinii. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że niezasadny jest zarzut skarżącej spółki dotyczący braku podstaw odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier w zakresie zgłaszanych zmian. Pismem z dnia [...] września 2013 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, działając za pośrednictwem organu odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, tj. brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, co polegało na: a) braku wskazania przez organ odwoławczy podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawnego) określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, który zdaniem organu nie został przez spółkę (podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu) zapewniony, co mogłoby uzasadniać odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych w drodze postanowienia a w konsekwencji utrzymanie go w mocy przez organ odwoławczy, b) braku wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej - poprzez podanie jego wykładni przy jednoczesnym odniesieniu się do wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gołosłownego stwierdzenia w postanowieniu organu pierwszej instancji, że odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych nastąpiła z powodu rzekomego niezapewnienia warunku art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier; 2) naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej - przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że potwierdzenie zgodności automatu zarejestrowanego i eksploatowanego przed 14 lipca 2011 r. oraz po tej dacie z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., w sytuacji, gdy w grach na tym automacie od początku istnienia (nawet przed 14 lipca 2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2013 r., podczas gdy przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed dniem 14 stycznia 2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wobec spełniania jego wymogów nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego, wobec czego do dowodzenia takiej okoliczności ma zastosowanie ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej; 3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej na okoliczność spełniania przez kontrolowany automat wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., bez podwyższania w nim zaprogramowanej wartości wygranych (tj. "dostosowania"), takim łącznie ocenianymi dowodom, jak: a) Opinia techniczna jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu, b) wydaną przez Wyższą Szkołę Informatyki w [...] informację uzupełniającą do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, c) Protokołu z urzędowego sprawdzenia (zwłaszcza w zakresie potwierdzenia w nim, iż plomby jednostki badającej na podzespołach kontrolowanego automatu są nienaruszone); - z których łącznie wynika, że kontrolowany automat ma konstrukcję oraz zainstalowany program gier gwarantujących spełnienie m.in. wymogu art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bez konieczności uprzedniego jego dostosowania do wymogu tego przepisu, tj. podwyższania zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego tym przepisem poziomy "co najmniej 75%", wobec tego, iż w automacie tym od początku istnienia parametr z art. 18 ust. 3 u.g.h. był spełniony, nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawego. Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła na wstępie, iż z opinii z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu (Opinii nr [...]), wynika, że objęte nią automaty (w tym kontrolowany automat) w dacie badania miały zainstalowany program gier [...] o sumie kontrolnej [...], a więc taki, który zgodnie z Informacją uzupełniającą Wyższej Szkoły Informatyki w [...] gwarantuje spełnienie wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. Jednocześnie strona skarżąca stwierdziła, że poza sporem jest to, iż w związku z badaniem poprzedzającym rejestrację jednostka [...] założyła m.in. na podzespołach kontrolowanego automatu plomby zabezpieczające, których rolą jest zabezpieczenie przed zmianami konstrukcyjnymi w automacie, w tym zmianą oprogramowania. Strona skarżąca wskazała, że z protokołu z urzędowego sprawdzenia przeprowadzonego przez Urząd Celny w [...] wynika, że w kontrolowanym automacie zgodne z opinią techniczna z badania poprzedzającego rejestrację plomby zabezpieczające na podzespołach tego automatu są nienaruszone. Zdaniem strony, potwierdza to brak zmian konstrukcyjnych i oprogramowania automatu, a w konsekwencji w świetle takiego dowodu, jak powołana Informacja uzupełniająca WSI w [...], należy uznać, że kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przytacza żadnej jednostki redakcyjnej przepisów art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej określającej warunek lub środek, którego rzekome niezapewnienie uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Zdaniem strony skarżącej, brak przytoczenia pełnej podstawy materialnoprawnej uniemożliwia zatem kategoryczną weryfikację legalności zaskarżonego postanowienia zarówno przez skarżącą spółkę, jaki i sąd administracyjny. Reasumując, strona skarżąca uznała, że wadą formalną spornego postanowienia organu odwoławczego jest brak prawnego i faktycznego uzasadnienia utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, tj. takiego, które wyjaśniałoby podstawy faktyczne z przytoczeniem dowodów ustalenia, że skarżąca spółka nie zapewniła warunku art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej lub podania takiej wykładni tego przepisu, w świetle której stan faktyczny niniejszej sprawy uzasadniałby stwierdzenie, że warunek określony w powyższym przepisie nie został zapewniony. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. w zw. z art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, skarżąca spółka stwierdziła, iż nie sposób zgodzić się z organami obu instancji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w odniesieniu do kontrolowanego automatu, strona skarżąca miała obwiązek pozyskać i złożyć do akt weryfikacyjnych uzupełnienie do opinii, o jakim mowa w § 15 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Strona skarżąca uznała, że w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z 26 maja 2011 r. chodzi o dostosowanie automatów niespełniających wcześniej wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h. do wymogów tego przepisu. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. może polegać tylko i wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu, polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego od dnia 14.07.2011 r. przepisem art. 18 ust. 3 UGH poziomu "co najmniej 75%" kwot wpłaconych stawek. Jeżeli jednak, jak wskazała strona, przed dniem 14 lipca 2011 r. automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów przedmiotowego przepisu (tj. zmieniania w nim czegokolwiek, aby był zgodny z art. 18 ust. 3 cyt. ustawy, gdyż bez jakichkolwiek zmian spełnia wymogi przedmiotowego przepisu). W ocenie strony skarżącej, nie budzi również jakichkolwiek wątpliwości, że jeżeli w danym automacie od początku jego istnienia (nawet, gdy przepisu art. 18 ust. 3 u.g.h. jeszcze nie było w porządku prawnym) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła 75% lub więcej kwot wpłaconych stawek, to taki automat od początku swego istnienia spełniał wymóg art. 18 ust. 3 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. a w konsekwencji bezspornie taki automat nigdy nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 cyt. ustawy. Zdaniem strony skarżącej, jednoznacznie z brzmienia cytowanego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. wynika, że dotyczy on tylko i wyłącznie takich automatów, które musiały być dostosowane do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., a więc tylko i wyłącznie takich, w których trzeba było podwyższyć zaprogramowaną wartość wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek do poziomu "co najmniej 75%", aby pasowały do normy zawartej w tym przepisie. Zdaniem strony skarżącej, tylko taka zmiana (dostosowanie) automatu wymagała potwierdzenia przez jednostkę badającą. Bez wątpienia zatem, według strony, przepis ten nie ma zastosowania do automatów, które nie musiały być dostosowane do art. 18 ust. 3 u.g.h., bowiem odpowiadały wymogom tego przepisu przed 14 lipca 2011 r. Reasumując, strona skarżąca uznała, że w świetle literalnego brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., spółka F. Sp. z o.o. ma obowiązek posiadać wydane przez upoważnioną jednostkę uzupełnienie do opinii technicznej, o jakim mowa w § 15 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, tylko i wyłącznie w stosunku do automatów, które przed dniem 14 lipca 2011 r. i po tej dacie nie były zgodne z obowiązującym od dnia 14 lipca 2011 r. wymogiem przewidzianym przez przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a więc - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. - wymagały dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli zmiany zaprogramowanej wartości wygranych w relacji do wpłaconych stawek, do takiego poziomu, aby parametr ten wynosił co najmniej 75%. Zdaniem strony skarżącej, tego typu "dostosowanie" bez wątpienia wymaga potwierdzenia w uzupełnieniu do opinii technicznej, o jakim mowa w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Jeżeli natomiast dany, eksploatowany przed 14 lipca 2011 r., automat od początku miał zaprogramowaną wartość wygranych w wysokości 75% kwot wpłaconych stawek, lub wyższą, czyli nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., skarżąca spółka uznała, że może wykazywać jego zgodność w wymogiem art. 18 ust. 3 cyt. ustawy bez konieczności dostosowania, dowolnymi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, takimi dowodami mogą być zarówno opinie, czy też informacje upoważnionych jednostek badających, jak również opinie innych biegłych z zakresu automatów do gier, czy też dokumentacja techniczna automatów pozyskana od producenta, a nawet protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Zdaniem strony skarżącej, wiarygodność tego typu dowodów organ winien oceniać na podstawie całokształtu materiału zebranego w sprawie, zgodnie z wyprowadzaną z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca uznała, iż organy obu instancji dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, wyrażając przy tym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która nie jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania. Strona skarżąca wskazała, iż przedłożyła Informację uzupełniającą Wyższej Szkoły Informatyki w [...], z której wynika m.in., że kontrolowany automat spełnia wymóg przewidziany w przepisie art. 18 ust. 3 u.g.h., pod warunkiem, że nie doszło w nim do zmian konstrukcyjnych oraz pracuje pod kontrolą określonego oprogramowania. Zdaniem skarżącej spółki, charakter tej Informacji uzupełniającej Wyższej Szkoły Informatyki w [...] można porównać do prywatnej opinii biegłego (instytutu naukowego), określającej, że zdaniem jej autorów, w opartym na ich wiadomościach specjalnych oraz badaniu automatu o określonych parametrach, inne automaty o tych samych parametrach też spełniają określone wymogi przewidziane w art. 18 ust. 3 u.g.h., bez potrzeby jakichkolwiek modyfikacji. Strona skarżąca stwierdziła, że nie sposób nie zauważyć, iż wskazane w Informacji uzupełniającej Wyższej Szkoły Informatycznej w [...] parametry techniczne automatów warunkujące uznanie ich za spełniające wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., są w pełni tożsame z parametrami podanymi w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu. Logicznie zatem wnioskując na podstawie dwóch wspomnianych dokumentów, ustalenie, czy kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 cyt. ustawy, bez konieczności żadnych zmian, sprowadza się do ustalenia, czy stan kontrolowanego automatu jest taki sam, jak w dacie jego badania poprzedzającego rejestrację. Strona zauważyła, że z protokołu z urzędowego sprawdzenia wynika zaś, że w kontrolowanym automacie założone są na podzespołach plomby zabezpieczające zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację, które są nienaruszone, co - zdaniem skarżącej spółki - prowadzi do wniosku, iż w kontrolowanym automacie nie było zmian konstrukcyjnych i pracuje on nadal pod kontrolą oprogramowania o parametrach podanych w opinii technicznej, gwarantujących m.in. zgodność automatu z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. Według strony skarżącej, z tak ujętego całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie fakt udowodnienia, iż kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., bez konieczności jego dostosowania (podwyższenia zaprogramowanej wartości wygranych). Strona skarżąca uznała, że – wbrew zarzutom organów obu instancji - nie podważa tych konkluzji argument, że opinia jednostki zawarta w Informacji uzupełniającej Wyższej Szkoły Informatycznej w [...] oparta była na szczegółowym badaniu innego egzemplarza identycznego urządzenia, niż kontrolowany automat. Jeśli bowiem specjaliści na podstawie badania jednego automatu ustalili, że określone jego parametry determinują zgodność m.in. z art. 18 ust. 3 u.g.h., to wnioskowanie, że inne automaty o tych samych parametrach są także zgodne z tym wymogiem, wynika z logicznego wnioskowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, czy też inny akt lub czynność z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów lub czynności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej także: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga spółki F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], odmawiające zatwierdzenia zmian danych w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: [...], zlokalizowanego przy ul. [...],[...], w którym gry urządzała skarżąca spółka - nie naruszają przepisów prawa w stopniu mogącym mieć jakikolwiek istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wydając sporne postanowienia, organy obu instancji nie naruszyły przede wszystkim przepisów art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Ponadto, Sąd uznał, że zarówno Dyrektor Izby Celnej w [...], jak i Naczelnik Urzędu Celnego w [...], nie dopuścili się obrazy przepisów § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, albowiem - wbrew zarzutom strony skarżącej - dokonali prawidłowej wykładni tych przepisów, przyjmując, iż sporny automat wymaga stosownego potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2013 r., celem potwierdzenia jego dostosowania do wymogu przewidzianego w art. 18 ust. 3 u.g.h. W konsekwencji przyjąć należy, iż organ administracji publicznej, rozstrzygając w niniejszej sprawie, nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych i wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów praworządnego Państwa. Według art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej, na potrzeby kontroli, podmioty urządzające i prowadzące gry i zakłady wzajemne na podstawie ustawy o grach hazardowych są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym m.in. zgłaszać niezwłocznie przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier, np. przemieszczenie automatów do gier o niskich wygranych. W myśl art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia, czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane. Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół (który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne) i w przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1 (w niniejszej sprawie te, określone przez art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o Służbie Celnej), właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie, zgodnie z art. 64 ust. 4 i 5 cyt. ustawy. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, że nie są zapewnione warunki i środki, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie, na podstawie art. 64 ust. 7 w zw. z ust. 6 ustawy o Służbie Celnej. Zakończenie urzędowego sprawdzenia w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie przewidziano dla sytuacji, gdy urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu weryfikacji, czy podmiot dalej spełnia niezbędne warunki i środki (vide: uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy - VI. 1492). Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej spółki, że nie było podstaw do ingerencji organu, gdyż kontrolowany automat spełniał wymogi przewidziane przez przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. jeszcze przed wprowadzeniem powyższego przepisu do porządku prawnego. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących, na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do automatów i automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez te podmioty w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ust. 1. Należy zatem uznać, że również automaty do gier o niskich wygranych powinny były zostać dostosowane do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h. w terminie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc, po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h. Należy przy tym zauważyć, że przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji. Przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym mowa jest bowiem o tym, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem Sądu, stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, oznacza to, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide: pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym stwierdzono, iż: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając". Zatem przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r., który stanowi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier, jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku, gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. W tej sytuacji, w przypadku omawianych automatów do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musiała spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu, w przypadku wątpliwości, czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast, w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów. Jak wynika z art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją do zmieniających się wymogów, a przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres przystosowawczy. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisu § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z przepisem § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Uregulowania te są skutkiem rozwiązań zawartych w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że teoretyczna wypłacalność przedmiotowego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez ten automat warunku określonego w przepisie art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2592/12, na który powołuje się organ w swoim rozstrzygnięciu. Na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarżąca spółka pomija istotny jej aspekt, a mianowicie, że z uzupełnienia Nr [...] do opinii technicznej [...] wynika, iż badaniu został poddany inny automat, niż eksploatowany w przedmiotowym punkcie gier. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły więc, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie - w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej, w której został ujęty automat o niskich wygranych - dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej, nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dokument ten nie został wydany po przebadaniu automatu [...] nr fabryczny [...] eksploatowanego w kontrolowanym punkcie gier, lecz do automatu o tej samej nazwie, ale innym numerze fabrycznym, tj. [...] nr fabryczny [...]. Nie mogło zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii, w rozumieniu § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. W tym stanie rzeczy zasadnie organ uznał, że strona skarżąca nie zapewnia warunków i środków, o których mowa w przepisie art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o Służbie Celnej i w konsekwencji prawidłowo rozstrzygnął, odmawiając zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych w przedmiotowym punkcie gier. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że należało oddalić skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.