VI SA/Wa 3068/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej F. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540, ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] marca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia z dnia [...] listopada 2005 r. na prowadzenie salonu gier na automatach w [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że pismem z dnia 4 października 2012 r. P.Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o przywrócenie terminu wraz z wnioskiem o przedłużenie zezwolenia nr [...]z dnia[...]listopada 2005r. na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w w/w sprawie. Organ nie podzielił przedstawionej przez stronę oceny wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, który wydał orzeczenie w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, a ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie wniosku P. Sp. z o.o. o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], przy ul. [...] nie może być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości przedłużania zezwoleń na prowadzenie salonów gier na automatach, a co więcej, wyraźny przepis tej ustawy wprost wyklucza taką możliwość. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Tym samym utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W myśl art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa ta stanowi inaczej. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi im przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Organ wyjaśnił przesłanki przedmiotowości postępowania i podniósł, że istotne w niniejszej sprawie jest to, że strona wnosi o przedłużenie zezwolenia, którego ważność upłynęła przed złożeniem wniosku. Zezwolenie nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], przy ul. [...] udzielone zostało na okres sześciu lat i obowiązywało do dnia 23 listopada 2011 r. W tej sytuacji z uwagi na złożenie wniosku po upływie okresu obowiązywania zezwolenia, brak jest przedmiotu postępowania, którego wniosek dotyczy. Organ stwierdził, że okoliczność ta, jakkolwiek pominięta w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2013 r., ma znaczenie w niniejszej sprawie, stanowiąc ważny argument przemawiający za uznaniem prowadzenia postępowania w sprawie wniosku za bezprzedmiotowe, a tym samym uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania. Nie wpływa jednak na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiącego, iż postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), organ wskazał na przepis art. 165 § 3 tej ustawy, zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Odniesienie do ww. art. 165a oznacza, iż pomimo wniesienia podania do organu mogą zajść przyczyny, które spowodują, że postępowanie nie może być wszczęte. Taka sytuacja ma zdaniem organu miejsce w przedmiotowej sprawie. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 163 § 1, w związku z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia i zaniechanie wydania postanowienia w tej sprawie. W ocenie organu, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie wniosku strony o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, niedopuszczalne i niezasadne jest procedowanie w zakresie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia. Odnosząc się wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., organ wyjaśnił, iż pozostaje on bez znaczenia dla niniejszej sprawy- przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, czy przepisy ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34. Organ wskazał, iż wyrok Trybunału odnosi się do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych tj. gier, które urządzane są poza kasynami gry oraz salonami gier na automatach, co powoduje że gry te podlegają zasadniczo różnemu reżimowi niż gry na automatach będące przedmiotem niniejszego wniosku. Dokonując szczegółowej analizy okoliczności faktycznych towarzyszących działalności branży hazardowej po wejściu w życie przepisów ustawy o grach hazardowych, ze szczególnym uwzględnieniem akcentowanej przez Trybunał możliwości obrotu automatami do gry, organ wywodził, iż przepisy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego. Podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W zapadłych już po wydaniu przedmiotowego wyroku TS UE orzeczeniach, sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru zakwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych (wyroki WSA: z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/G1 1703/12, z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II SA/Ke 180/12, z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt. VI SA/Wa 1899/12, z dnia 2 kwietnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2676/12). Następnie Minister, wskazując na treść art. 129 ust. 1, art.6 ust. 1 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stwierdził, że przedłużenie zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach jest niedopuszczalne. Odnośnie zaś kwestii bezskuteczności, z uwagi na brak notyfikacji, przepisów ustawy o grach hazardowych oraz sugerowanego bezwzględnego obowiązku odmowy stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego Minister podniósł, że w dyrektywie 98/34/WE nie wskazano skutków prawnych formalnego przyjęcia przez państwo członkowskie określonych przepisów technicznych przy braku uprzedniej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej. Tego rodzaju skutki prawne dopiero w swoim orzecznictwie określił Trybunał Sprawiedliwości, wskazując, iż jego stanowisko w tym zakresie jest jedynie przejawem pewnej interpretacji (wykładni) przepisów dyrektywy 98/34/WE i nie wynika ono z przepisów tej dyrektywy expressis verbis, lecz jest przejawem wykładni celowościowej (tzn. wykładni słusznościowej, a nie literalnej), zmierzającej do zapewnienia Dyrektywie większej skuteczności. Organ podkreślił, iż mówiąc o sankcji prawnej Trybunał posługuje się trybem warunkowym, nie zaś trybem oznajmującym. Trybunał stwierdza bowiem w swoich wyrokach, że efektywność unijnej kontroli przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE będzie większa, jeżeli przyjęta zostanie wskazana przez Trybunał interpretacja przepisów tejże dyrektywy. Nadto, w orzecznictwie dotyczącym dyrektywy 98/34/WE Trybunał konsekwentnie stwierdza, że "niedopełnienie obowiązku notyfikowania stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd", (orzeczenia TS w sprawach: C-l94/94 CIA Security International SA przeciwko Signalson SA and Securitel SPRL, Zbiór Orzeczeń 1996, s. 1-2201, pkt 48, 54- 55; C-226/97 Postępowanie karne przeciwko Johannes Martinus Lemmens, Zbiór Orzeczeń 1998, s. 1-3711, pkt 33; C-443/98 Unilever Italia SpA przeciwko Central Food SpA, Zbiór Orzeczeń 2000, s. 1-7535, pkt 44; C-l59/00 Sapod Audic przeciwko Eco-Emballages SA, Zbiór Orzeczeń 2002, s. 1-5031, pkt 49; C-303/04 Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Zbiór Orzeczeń 2005, s. 1-7865, pkt 23; C-20/05 Postępowanie karne przeciwko Karlowi Josefowi Wilhelmowi Schwibbertowi, Zbiór Orzeczeń 2007, s. 1-9447, pkt 44; C-433/05 Postępowanie karne przeciwko Larsowi Sandstrómowi, Zbiór Orzeczeń 2010, s. I- 2885, pkt 43; C-26/11 Belgische Petroleum Unie VZW i inni przeciwko Belgii, 31 stycznia 2013 r., pkt 50). Organ stwierdził, że skoro, zdaniem Trybunału, brak dopełnienia przez państwo członkowskie wymaganej przez dyrektywę 98/34/WE notyfikacji przepisów technicznych jedynie "może" powodować niemożność stosowania tychże przepisów przez sąd krajowy, to tym samym, w opinii Trybunału, do tego rodzaju niestosowania przez sąd krajowy nienotyfikowanych uprzednio Komisji Europejskiej przepisów technicznych bynajmniej nie zawsze musi koniecznie dojść i nie jest to w związku z tym sankcja bezwzględna i bezwarunkowa. Organ stwierdził także, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w sposób skuteczny uchyliła i derogowała poprzednio obowiązującą w tym zakresie ustawę z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach. Tym samym ustawa o grach hazardowych weszła w sposób skuteczny w życie i stanowi obecnie część polskiego porządku prawnego. Może być ona z tego porządku prawnego formalnie derogowana jedynie w wyniku podjęcia ewentualnych działań legislacyjnych w tym zakresie. Dopóki jednak takie uchylenie ustawy o grach hazardowych nie nastąpi, nie ma żadnych powodów do tego, by podważać moc obowiązującą tej ustawy i by twierdzić, że ona cała lub też niektóre jej przepisy, w szczególności zaś przepisy mogące być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie obowiązują i nie mają mocy wiążącej. Zatem, warunki urządzania i zasady prowadzenia w Polsce działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa o grach hazardowych, zaś ustawa z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych już nie obowiązuje i może być co najwyżej stosowana, z mocy zresztą ustawy o grach hazardowych, do pewnych stanów faktycznych ukształtowanych pod rządami ustawy z 1992 r. w zakresie wyraźnie wskazanym w ustawie o grach hazardowych. W konkluzji organ uznał, że żądanie Spółki o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia na salon gier na automatach w Ostrowie Wielkopolskim jest bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy brak jest regulacji w obowiązujących przepisach prawa, tj. ustawie o grach hazardowych, dotyczących instytucji udzielenia bądź przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gry na automatach, bezzasadne jest rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia z uwagi na brak podstaw do procedowania przez organ w powyższym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. Sp. z o.o., zwana dalej skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zasądzenie kosztów postepowania oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. pisma z dnia [...] września 2013 roku oraz (wraz z tłumaczeniem) przedstawionym przez podmiot pochodzący z kraju Unii Europejskiej (Austria — firma "[...]" -[...] Gmbh), w którym expresses verbis przedstawiono wpływ wejścia w życie ustawy o grach hazardowych na sprzedaż automatów do gier hazardowych oraz części do takich automatów — gdzie wskazany dowód przeprowadzony zostanie na okoliczność ustalenia faktycznego i istotnego wpływu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych na sprzedaż automatów do gier hazardowych oraz części do takich automatów na tynku polskim oraz unijnym. Podniosła zarzut naruszenia -art. 233 § 1 pkt 1 lit. a OP w zw. z art. 165 oraz art. 165a OP poprzez błędne jego zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia z dnia [...] listopada 2005 roku nr [...]na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], przy ul. [...], podczas gdy organ powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, tj. uchylić ww. postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 roku i orzec co do istoty sprawy, a mianowicie wszcząć postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach; - art. 122 oraz 187 § 1 OP poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy wejście w życie ustawy o grach hazardowych (w szczególności przepisu art. 138 u.g.h.) spowodowało dalece negatywny wpływ na sprzedaż automatów hazardowych, podczas gdy jest to okoliczność kluczowa dla ustalenia czy sporne przepisy (art. 138 u.g.h.) wymagały notyfikacji a zatem czy mogą być stosowane; -art. 165a OP poprzez całkowicie bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji, gdy istnieją podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności istnieją przepisy prawa materialnego, na których organ administracyjny może oprzeć decyzję; -art. 36 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.,) w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) poprzez błędne niezastosowanie wskazanych przepisów skutkujące bezpodstawnym nieprzedłużeniem zezwolenia; -art. 163 § 1 OP w zw. z art. 162 § 1 OP w związku z art. 162 § 2 OP poprzez całkowite pominięcie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia i zaniechanie wydania postanowienia w tej sprawie, mimo wyraźnego sformułowania wniosku w tym zakresie przez stronę, podczas gdy w myśl powołanych przepisów organ miał obowiązek wydać postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu, na które skarżącej służyć powinno zażalenie; - art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 138 ust. 1 oraz art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego w zw. z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają: -Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r., -wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (opublikowany w Dz. U. UE z 29 września 2012 r.; 2012 / C 295/19), -wyroki Sądów Krajowych, w tym w szczególności wyroki WSA w Gdańsku o następujących sygnaturach: III SA/Gd 519/12, III SA/Gd 560/12, III SA/Gd 526/12, III SA/Gd 527/12, III SA/Gd 530/12, III SA/Gd 543/12, III SA/Gd 544/12, III SA/Gd 545/12, III SA/Gd 546/12, III SA/Gd 548/12, III SA/Gd 554/12. -wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 roku, sygn. akt II GSK 307/11; -art. 120 OP poprzez niezastosowanie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 OP poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo rozwinęła i uzasadniła podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oddalenia przez Sąd wniosku o dopuszczenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu stwierdzić należy, iż Sąd administracyjny, co do zasady, nie przeprowadza postępowania dowodowego, albowiem kontrolę legalności decyzji administracyjnej opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżone rozstrzygnięcie (art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.), natomiast nie czyni własnych ustaleń. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 106 par. 3 p.p.s.a. jednakże nie służy on do zwalczania ustaleń faktycznych z którymi strona się nie zgadza (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r. FSK1186/04 nie publ.). W ocenie Sądu Minister Finansów błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Powyższy przepis ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek przedłużenie zezwolenia został wniesiony przez uprawnioną stronę postępowania, wobec czego przesłanka ta nie wymaga komentarza. Kolejną przesłanką pozwalającą organom na odmowę wszczęcia postępowania są inne przyczyny których zaistnienie powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a o.p. zwrot: "nie może być wszczęte", należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX,). Także w orzecznictwie podkreśla się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. (Wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1011/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonym postanowieniu organ dokonał szerokiej analizy prawnej i faktycznej okoliczności dotyczącej obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych w związku z ww. wyrokiem TSUE i uznał, że stanowi to okoliczność uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów polegające na merytorycznym załatwieniu sprawy przedłużenia zezwolenia w drodze procesowej - formalnej, a mianowicie za pomocą instytucji odmowy wszczęcia postępowania narusza przepis art. 165a o.p. Co do zasady podzielić należy pogląd skarżącej, że w drodze postanowienia doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Jednocześnie Sąd zauważa, że treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zawiera szereg szczegółowych rozważań merytorycznych dotyczących wykorzystywania automatów do gry o niskich wygranych z punktu widzenia wyroku TSUE i zawartych tam wytycznych. W konsekwencji należy uznać, że ocena zasadności powołania się na artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm 'i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. odnoszącym się do stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, a co wynika z treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r., winna zostać przeprowadzona podczas merytorycznego rozpoznania sprawy w toku postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, a zakończoną wydaniem stosownej decyzji administracyjnej. Strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się i polemiki z poglądami organu w szeregu istotnych poruszanych przez organ kwestiach w ramach toczącego postępowania administracyjnego, czego została de facto pozbawiona w przedmiotowej sprawie Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, o niewykonalności uchylonych postanowień orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a.