VI SA/Wa 3332/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wilk Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], Minister Finansów - działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej także: "O.p.") oraz art. 2 ust 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej także: "u.g.h.") - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "skarżąca spółka" lub "strona skarżąca") od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], rozstrzygającej, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...], należącym do skarżącej spółki, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych - utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry prowadzone na automacie [...] o numerze fabrycznym [...], należącym do skarżącej spółki, są grami na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Powołując się na przepis art. 2 ust. 7 zdanie drugie ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów pismem z dnia [...] maja 2012 r. wezwał skarżącą półkę do przedłożenia badania technicznego automatu [...] o numerze fabrycznym [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Wezwanie zostało doręczone stronie skarżącej w dniu [...] czerwca 2012 r. Pismem z dnia [...] lipca 2012r. skarżąca spółka poinformowała Ministra Finansów, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowego symulatora i wciąż oczekuje na odpowiedzi. Wobec nienadesłania przez skarżącą spółkę przedmiotowych badań technicznych spornego automatu, Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy spółka [...] Sp. z o.o. zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowania, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z odpowiedzi uzyskanych od jednostek badających wynikało, że skarżąca spółka albo zwracała się jedynie z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych odnośnie posiadanych automatów, albo w ogóle nie zwracała się do danej jednostki badającej. Ponadto, z informacji tych wynikało, że w przypadku, gdy spółka zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżąca spółka, ustosunkowując się do ponownego wezwania Ministra z dnia [...] września 2012 r. - poinformowała o swoich dotychczasowych wystąpieniach do upoważnionych jednostek badających. Spółka wskazała m.in., iż nie wystąpiła do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] z uwagi na to, że - w ocenie strony skarżącej - jednostka ta nie spełnia kryteriów zawartych w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił w międzyczasie, że sporny automat [...] nr [...] został zajęty do prowadzonego przez Urząd Celny w [...] postępowania karnego skarbowego. W dniu [...] marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynęło sprawozdanie nr [...] z badań automatu [...] nr [...] przeprowadzone w dniu [...] marca 2013 r. przez Izbę Celną w [...], Wydział Laboratorium Celne - jako jednostkę badającą, znajdującą się na liście podmiotów upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ powiadomił stronę skarżącą o przysługującym jej uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, ustosunkowując się do powyższego zawiadomienia organu, po skorzystaniu w dniu [...] kwietnia 2013 r. z prawa do przeglądu akt administracyjnych sprawy, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu pisma strona oświadczyła, że - w jej ocenie - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponadto strona wskazała, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, iż do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona sprawa cofnięcia przez Ministra Finansów upoważnienia wydanego jednostce badającej - Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Jednocześnie, strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia wydanego w/w jednostce badającej. Ponadto, skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii: opinii prof. dr hab. M. C. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, wykonanej na zlecenie spółki [...], Ltd., ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier, wykonanej na zlecenie spółki [...], Ltd., oświadczenia producenta spornego automatu - czeskiej firmy [...] AS z dnia [...] czerwca 2010 r., a także opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta spornego automatu - firmy [...] AS. Rozpoznając wniosek strony skarżącej, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na automacie [...] nr [...]. Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie, w wyniku rozpatrzenia którego Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], na podstawie której rozstrzygnął, że gry prowadzone na spornym automacie [...] o numerze [...] są grami na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu wydanej decyzji administracyjnej organ wskazał, że rozstrzygając sprawę, oparł się na ustaleniach wynikających z treści badania technicznego nr [...] z dnia [...] marca 2013r., dotyczącego automatu [...] nr [...], wydanego przez jednostkę badającą Izbę Celną w [...] Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Analizując powyższe sprawozdanie, Minister wyjaśnił, że aby przedmiotowe gry uznać za gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., koniecznym jest stwierdzenie, że zawierają one element losowy. Zdaniem organu ze sprawozdania z badań wynika, że przeprowadzenie gry na spornym automacie w zakresie wybranych gier poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego klawisza, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP, co powoduje zatrzymanie się bębnów. Organ zaznaczył, że w każdym z ww. przypadków automat nie przewiduje możliwości dokonania zatrzymania poszczególnych bębnów oddzielnie, co oznacza, że gracz nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Mając powyższe na względzie, Minister Finansów przyjął, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. W konsekwencji organ uznał., że gry na ww. automacie mają element losowy. Minister uznał ponadto, że automaty umożliwiają przeprowadzanie nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach, a zatem - jak wskazał organ - w niniejszej sprawie wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w przepisie art. 2 ust. 4 u.g.h. Za pozbawiony znaczenia przy tym organ przyjął brak możliwości przedłużania czasu grania, skoro ww. automat umożliwia prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co stanowi wypełnienie definicji wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Tym samym, Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe gry wypełniają - określoną w art. 2 ust 3 u.g.h. - definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. strona skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej w/w decyzją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wnosząc o uchylenie spornej decyzji w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, strona skarżąca zarzuciła Ministrowi: niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez stronę skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - poprzez odmowę cofnięcia jednostce badającej - Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką, błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. - poprzez uznanie, iż urządzenie [...] o numerze [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości postępowania, skarżąca spółka wskazała, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, albowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięć w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Zdaniem strony skarżącej, zakończenie przedsięwzięć nastąpiło w dniu [...] marca 2011 r. w momencie zatrzymania spornego urządzenia o nr [...] w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona skarżąca powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których tamtejsze Sądy, dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - stwierdziły, że Minister Finansów wydaje rozstrzygnięcie o charakterze gier tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci danej gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., strona skarżąca wskazała na przepisy Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w [...] z dnia 1 lutego 2011 r., zgodnie z którym wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w [...] dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...], na podstawie udzielonego im upoważnienia. W opinii skarżącej spółki, struktura organizacyjna Izby Celnej w [...] powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w [...] (sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne) wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego, jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru postępowania właściwych Naczelników w sprawach dotyczących urządzania gier. Powyższe, w opinii strony skarżącej, prowadzi do konkluzji, że organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Celnej w [...] w postępowaniach odwoławczych od decyzji Naczelników Urzędów Celnych dokonuje rozstrzygnięć z pomocą upoważnionych i podległych mu zastępców, w oparciu o opnie techniczne jednostki badającej - Laboratorium Celnego w [...], które nadzorowane jest merytorycznie przez jednego z Zastępców Dyrektora Izby Celnej w [...]. Ponadto, strona skarżąca stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych - poprzez uznanie, iż urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Strona skarżąca podniosła, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Skarżąca spółka zauważyła, że z posiadanych przez nią opinii wynika, iż w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście, jak wskazała strona skarżąca - niezrozumiałe jest twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie również stanowisko Ministra Finansów, jakoby "punkty z wygranej" pozwalały na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że "po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować". Skarżąca uznała, że z punktu widzenia działania symulatora [...] o numerze [...], zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas. Strona zaznaczyła ponadto, że nawet, jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącej spółki, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, iż gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym, że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Minister Finansów pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. powiadomił skarżącą spółkę o przysługującym jej uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] września 2013 r. strona skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty i wnioski zawarte w środku zaskarżenia, stwierdziła jednocześnie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Strona skarżąca wskazała, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest jej zdaniem przedwczesne, z uwagi na fakt, iż do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta jej skargą na postanowienie Ministra Finansów wydane w przedmiocie cofnięcia przez ten organ upoważnienia udzielonego Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Ponadto, strona zaznaczyła, że składa skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., wydanego w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 839/12. Wobec powyższego, skarżąca spółka ponownie wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie o cofnięcie przez Ministra Finansów upoważnienia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Jednocześnie, strona skarżąca złożyła ponownie wniosek o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier przeprowadzanych na przedmiotowych urządzeniach, powołując się na wskazane wcześniej opinie autorstwa prof. dr hab. M. C. oraz prof. dr. hab. S. P., a także na opinię J. K.oraz zaświadczenia sporządzone przez producenta urządzeń, z których - jak wskazała strona - wynika, że są one urządzeniami do gier zręcznościowych. Rozpatrując wniosek strony skarżącej złożony w piśmie z dnia [...] września 2013 r. o zawieszenie postępowania, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na automacie [...] nr [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów - działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych - decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy w/w decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...], należącym do skarżącej spółki, są grami na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu wydanej decyzji Minister Finansów na wstępie wskazał, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 1-5 tego artykułu cyt. ustawy, prowadzona na danym automacie, jest grą na automacie, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Organ zauważył jednocześnie, że zarówno wymóg przedłożenia przez stronę badania technicznego przeprowadzonego przez jednostkę badającą - w przypadku składania wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w art. ust. 6 u.g.h., jak również możliwość żądania takiego badania od strony w sprawach wszczynanych przez Ministra Finansów z urzędu - wynikają z dyspozycji przepisu art. 2 ust. 7 cyt. ustawy. Wobec powyższego, organ uznał, że opinia techniczna z badań przeprowadzonych przez upoważnioną ustawowo jednostkę badającą - jest dokumentem wymaganym przepisami ustawy o grach hazardowych. Według Ministra Finansów, istotnym w niniejszej sprawie jest to, że w przepisie art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca wskazał, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 należy dołączyć - w przypadku gry na automacie - badanie techniczne danego automatu, a wiec konkretnego urządzenia, na którym przeprowadzane są gry, które są następnie przedmiotem badania pod kątem spełnienia cech gier hazardowych określonych w ustawie o grach hazardowych. Organ wskazał bowiem, że tylko poznanie konstrukcji i zasad działania danego, posiadającego indywidualne cechy automatu, pozwala na stwierdzenie, czy gry prowadzone na tym automacie są grami, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Mając na względzie powyższe unormowania prawne, Minister Finansów uznał za wiarygodny znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci sprawozdania nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. z badania automatu [...] nr [...], należącego do skarżącej spółki H. Sp. z o.o., przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], działającą jako jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister podniósł, że z przedmiotowego sprawozdania wynika, że sporny automatu [...] nr [...] działa w oparciu o zainstalowany w pamięci płyty głównej program gry: [...] w wersji V 1.08, zaś suma kontrolna oprogramowania wynosi CEB4. Z opinii tej wynika ponadto, że sporny automat umożliwia rozgrywanie następujących gier: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], a także [...]. Organ wskazał, że badaniem na przedmiotowym automacie objęto grę o nazwie [...], a jej przebieg opisano w punkcie 21 sprawozdania. Jak stwierdził organ, badający uznali, że wszystkie gry zastosowanego w spornym automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Minister Finansów wskazał, że w oparciu o uzyskane wyniki badania przedmiotowego automatu, jednostka badająca uznała, że prowadzone na nim gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza oraz umożliwiają rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze. Jednocześnie, Minister Finansów, dokonując analizy przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, a tym samym odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącej spółki z dnia [...] kwietnia 2013 r. - wskazał na wstępie, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Organ uznał, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony skarżącej nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet, jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie, jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ podniósł, że z uwagi na to, iż opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska (jest element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych), traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu przewidzianym przez przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, jak wskazał organ, podlega ona ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ powołał się jednocześnie na określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, jako podstawową regułę, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ponadto, Minister zauważył, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Jednocześnie, Minister wskazał, że kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem, w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 cyt. ustawy. W wyniku przeprowadzonej analizy poszczególnych opinii przedłożonych do akt sprawy przez skarżącą spółkę, Minister odnosząc się do ich treści zauważył w pierwszej kolejności, że już samo sformułowanie przedmiotu owych opinii wskazuje, do jakich wniosków zamierzają dojść jej autorzy, a więc z góry założonej tezy, że urządzenie nie służy do gry hazardowej i jest urządzeniem rozrywkowym. Zdaniem organu, kluczowym jest jednak fakt, że przedmiotem przedłożonych przez stronę skarżącą opinii nie był sporny automat [...] o nr [...], którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem, jak stwierdził organ, urządzenia i prowadzone na nich gry będące przedmiotem rozważań autorów opinii przedłożonych przez stronę skarżącą nie odnoszą się konkretnie do gier prowadzonych na ww. automacie. Organ zauważył ponadto, że w analizowanych opiniach ich autorzy nie wykazali, w jaki sposób zdolności manualne grającego sprowadzające się de facto do dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP determinują możliwość uzyskania przez niego wygranej. Zdaniem organu, ze wspomnianych opinii nie wynikła także, w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na zatrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Organ uznał, że ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza, jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili, kiedy układ taki się pojawi na ekranie. Cytując fragmenty poszczególnych opinii przedłożonych przez stronę skarżącą, Minister Finansów stwierdził, że wynika z nich, iż jedna gra sprowadza się do wykonania przez grającego opisanych czynności, a zatem w ramach wykupionego czasu istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzednich grach, co - zdaniem organu - wypełnia definicję wygranej rzeczowej określonej w przepisie art. 2 ust. 4 u.g.h. Mając na względzie przeprowadzoną analizę przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, Minister Finansów uznał, że z racji tego, iż owe opinie nie odnoszą się do działania automatu [...] nr [...], czyli tego automatu, na którym urządzenie są gry będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie mogły zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie. Jednocześnie, Minister Finansów uznał, że odnosząc się do treści przedstawionych opinii, wskazał na te ich elementy, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. Uznając w konsekwencji, że przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty (z podanych wyżej względów) nie mają wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że należy oprzeć rozstrzygniecie na ustaleniach zawartych w omówionym wyżej sprawozdaniu jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], która - w przeciwieństwie do autorów ww. opinii - dokonała badania spornego automatu [...] nr [...], którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto, organ ponownie podkreślił, że w procesie rozstrzygania, czy dana gra jest grą na automacie, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, przyjąć należy, że badanie techniczne automatu wykonane przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - jest dokumentem wymaganym przepisem art. 2 ust. 7 cyt. ustawy. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również w sposób szczegółowy do zagadnienia wygranych, analizując m.in. przepis art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, który zawiera definicję wygranej rzeczowej. Organ, w wyniku przeprowadzenia szczegółowej analizy, wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym, Minister uznał, że niesłuszny jest zarzut skarżącej spółki, jakoby zdobyte punkty nie stanowiły wygranej rzeczowej, w rozumieniu art. 2 ust. 4 cyt. ustawy. Ustosunkowując się również do cytowanego przez stronę skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) - Minister stwierdził, że nie znajduje ono zastosowania w tej sprawie, albowiem pojęcie wygranej rzeczowej zostało zdefiniowane ustawą o grach hazardowych i ma charakter szerszy w stosunku do jej poprzedniczki, tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony skarżącej kierowanych pod adresem jednostki badającej co do braku posiadania przez nią uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Minister Finansów uznał za zasadne zauważyć, że kwestia ta jest obecnie, przedmiotem postępowania, jakie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 20012 r., sygn. VI SA/Wa 839/12 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela Minister Finansów jednostce badającej. W tej sytuacji, organ uznał, że upoważnienie to stanowi umocowanie stosownej jednostki do prowadzenia odpowiednich badań i nie nosi znamion rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy z zakresu administracji publicznej, nie tworzy zatem na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków, co - jak podkreślił Minister - stwierdził właśnie WSA w Warszawie we wskazanym wyroku wydanym w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 839/12. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że kwestionowanie przez stronę skarżącą uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto, organ ustosunkował się w uzasadnieniu spornej decyzji zarówno do zarzutów stawianych przez stronę skarżącą opinii technicznej sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], jak również do zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona - uznając oba zarzuty za nieuzasadnione w świetle obowiązujących przepisów. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca spółka H. Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. Wnosząc o stwierdzenie nieważności względnie o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą spółkę nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona; naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. - poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; naruszenie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że gry urządzane na spornym urządzeniu [...] o nr [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. - poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej spółki, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych, w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie strony skarżącej z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz z dnia [...] września 2013 r., przed wydaniem obu spornych; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. - poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. - poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. - poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nieposiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki, jak i osoby prowadzącej badanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Uzasadniając zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 u.g.h., strona skarżąca przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 738/12) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt IIISA/Po 757/11). Analizując przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., strona skarżąca powołała się dodatkowo na treść uzasadnienia do projektu ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zdaniem skarżącej spółki, postępowanie wszczęte przez Ministra Finansów z urzędu nieprawidłowo, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, spowodowało uchybienie, gdyż - w ocenie strony - przedmiotowe postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno i należało je umorzyć zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowe. Ponadto, uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, strona skarżąca za nietrafny uznała pogląd, jakoby sporny automat umożliwiał rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wspomniany już wykupiony czas gry. Strona skarżąca przypomniała, że instytucja specjalistyczna wskazała także, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście, strona skarżąca za niezrozumiałe uznała twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie stanowisko Ministra, że "zdobyte punkty" pozwalają na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka badająca wskazuje, że ,,po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować". Skarżąca spółka wyjaśniła, że z punktu widzenia działania ww. automatu, zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, który jest od początku do końca określony wysokością pierwotnego zakredytowania. W ocenie strony, nie bez znaczenia jest również to, że nawet, jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Strona wskazała, że uzyskane punkty nie przechodzą do nowej gry (po jej ponownym opłaceniu) celem zwiększenia puli punktów do wykorzystania w jej ramach, lecz przepadają każdorazowo z końcem wykupionego czasu. Zdaniem strony skarżącej, potwierdzeniem tego stanu są wnioski z opinii jednostki badającej. Skarżąca spółka zarzuciła także, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzenia do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi został podważony przez Sąd Rejonowy w [...],[...] Wydział Karny w wyroku z dnia [...] lutego 2013 r., wydanym w sprawie sygn. akt [...]. Uzasadniając zarzut braku uprawnień do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, strona skarżąca stwierdziła, że skoro upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, to oczywistym jest zatem, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie (obiekcie) badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co - zdaniem strony - potwierdza pośrednio również wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze, skarżąca spółka podniosła, że Minister celowo pomija fakt, iż zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji w [...], na który powołano się w treści decyzji, dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto, jak wskazała strona, zakres akredytacji tej jednostki od czasu wydania certyfikatu akredytacji zmienił się tylko w aspekcie doprecyzowania obiektów badań. Co więcej, strona zwróciła uwagę, że w periodyku Ministerstwa Finansów Wiadomości Celne nr 3/2011 na str. 32-35 potwierdza się rzeczywisty zakres akredytacji jednostki (wskazany powyżej) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że najnowszym osiągnięciem Laboratorium jest wdrożenie metod badawczych automatów/urządzeń do gier oraz uzyskanie upoważnienia od Ministra Finansów dla jedynego laboratorium w strukturach służby celnej do przeprowadzania takich badań. Skarżąca spółka zarzuciła w związku z powyższym, że wspomniana jednostka badająca, której opinia (sprawozdanie z badań) stanowiło jedyną podstawę wydania skarżonej decyzji, nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzanie badań automatów i urządzeń do gier, która warunkuje udzielenie upoważnienie przez Ministra Finansów do ich przeprowadzania. Jednocześnie, jak wskazała skarżąca spółka, według ustaleń Sądu Rejonowego w [...] osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał w odpowiedzi na skargę, iż - wbrew zarzutom strony skarżącej - z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie, w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. W związku z powyższym, organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących wadliwej - jej zdaniem - kwalifikacji punktów zdobytych podczas gry na spornym urządzeniu, jako wygranej rzeczowej, Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej kwestii - stwierdził, że nie ulega zatem wątpliwości, iż grający za punkty uzyskane w jednej grze może rozpocząć nową grę. Tym samym, zdaniem organu, niesłuszny jest zarzut skarżącej spółki, jakoby zdobyte punkty nie stanowiły wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, albowiem zdobyte punkty mogą oni wykorzystać w następnych grach. Organ uznał, że bez znaczenia jest przy tym limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro - jak wykazano powyżej –sporny automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, w ramach posiadanego czasu dostępności gier (co najmniej kilku) o wygrane rzeczowe, czyli prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier i o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Odnosząc się z kolei do powołanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydział Kamy z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...], jako rzekomo potwierdzającego tezę strony skarżącej, że sporne urządzenie nie realizuje żadnych wygranych rzeczowych, Minister stwierdził, że wskazany wyrok wydany został w indywidulanej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, prowadzonej w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry na innym automacie w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Ustosunkowując się do zarzutów odnoszących się zarówno do oddalenia wniosków dowodowych strony, jak i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Minister Finansów stwierdził po pierwsze, że ocena tego, czy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, czy też nie, należy do organu administracji publicznej. Niemniej organ wskazał, że w wyniku wnikliwej analizy przedłożonych przez stronę dokumentów, rozważył wszelkie zagadnienia będące podstawą zakwalifikowania danej gry, jako podlegającej ustawie o grach hazardowych. Jednocześnie organ stwierdził, że odniósł ustalenia poczynione w dokumentach przedstawionych przez stronę skarżącą do opinii jednostki badającej, która w sposób bezsporny i jasny wykazała, że gry prowadzone na spornym automacie [...] nr [...] są grami podlegającymi przepisom ustawy o grach hazardowych. Ponadto, Minister Finansów stwierdził, że przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty nie mogły być uznane za dowody, ponieważ - w przeciwieństwie do opinii jednostki badającej - nie odnoszą się one do automatu [...] nr [...], który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów kierowanych przez stronę skarżącą pod adresem jednostki badającej odnośnie braku posiadania przez nią uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Minister zauważył, że sprawa ta jest obecnie, przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Niemniej, organ uznał, że - wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - kwestionowanie przez stronę uprawnień Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podkreślił ponadto, że jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełnia warunki, o których mowa w art. 23 f ust. 1 u.g.h., o czym świadczy udzielone przez Ministra Finansów - wciąż aktualne - upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, organ uznał, że skoro udzielone ww. jednostce badającej upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest obowiązujące, to sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Odnosząc się ponadto do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzeniu postępowania w niezbędnym zakresie i braku dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdził, że - wbrew zastrzeżeniom strony skarżącej - zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2013 r., kierując się dyspozycją przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał jakim dowodom, zgromadzonym w toku tego postępowania, dał wiarę i uzasadnił w sposób szczegółowy i logiczny przyczyny uznania tych dowodów za wiarygodne. Ponadto, wskazał, że poddał również ocenie dowody przedłożone przez stronę skarżącą, wskazując na te ich elementy, które budzą wątpliwości, czy też nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub które sprzeczne są z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami oraz uzasadnił przyczyny, dla których tym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie organ uznał, że w sposób prawidłowy przedstawił uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, uzupełniając stanowisko zawarte w skardze, przedstawiła dalsze argumenty na jej poparcie, szczególnie co do braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię jednostki badającej, która nie posiadała uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadała - zdaniem strony - wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii, która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 30 października 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasowe zarzuty skargi, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r., w ich uzupełnieniu, przedłożył do akt poświadczone za zgodność z oryginałem kopie stosownych dokumentów. Obecny na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu - wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony skarżącej, pełnomocnik organu wniósł o ich oddalenie. Ponadto pełnomocnik organu, złożył do akt sprawy pismo procesowe Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r., w którym ustosunkował się do zarzutów i argumentów przedstawionych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia [...] czerwca 2014 r. W wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o dopuszczenie dowodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. postanowienie, na podstawie którego oddalił wnioski strony o dopuszczenie dowodów wskazanych w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: "p.p.s.a."). Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że Minister Finansów, wydając zarówno zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2013 r., jak również utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...], należącym do skarżącej spółki, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych - dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów procedury administracyjnej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Przepisy art. 2 ust. 3-5 cyt. ustawy stanowią, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Art. 2 ust. 7 cyt. ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności zatem zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą spółkę kwestia posiadanego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], jako jednostkę posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. Jak stanowi przepis z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia stosowne warunki, a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto, jak stanowi przepis art. 23f ust. 6 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności, jednostka badająca, ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów, winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym zakresie, strona skarżącą zasadnie podniosła w skardze, że nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zdaniem Sądu, należy ponadto stwierdzić, iż dodatkowym potwierdzeniem dla słuszności stanowiska skarżącej spółki jest brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz.935 ze zm.). I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z przepisu art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oceny zgodności, przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie oceny zgodności, dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Niewątpliwie, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony, nie można w żaden sposób uznać, jak sugeruje Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów, zgodnie art. 23f u.g.h., z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Zdaniem Sądu, nie można również podzielić wskazywanej przez organ tezy, że takie upoważnienie, jakie posiadało ww. Laboratorium Celne, a mianowicie na badania chemiczne, jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Idąc tym tokiem rozumowania, należy podkreślić, że pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji, użyte w art. 23f u.g.h., należy odnieść wprost do ustawy o systemie oceny zgodności, która te pojęcia definiuje. Sąd zauważa, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83, a także s. 152 i nast.). W ocenie Sądu, powyższe dyrektywy wykładni prawa trzeba zatem odnieść do analizowanego zagadnienia dotyczącego nadawania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o certyfikat akredytacji w określonej dziedzinie (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia - jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), w ramach nowelizacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h., patrz także: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 111/12). Powyższe okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów, wydane w trybie art. 23f u.g.h., potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą. Jak stwierdził bowiem Minister, w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, jak zauważył organ, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw, która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r., przyjęto, że: "Art. 12. 1. Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. 2. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. 3. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa." W rozpoznawanej sprawie badanie automatu zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą w dniu [...] marca 2013 r., a zatem w odniesieniu do spornego automatu [...] nr [...] po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. W aktach niniejszej sprawy brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji, Sąd doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatu do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23f u.g.h., zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Wobec powyższego, należy uznać, że ustalenia stanu faktycznego, dotyczące spornego automatu, Minister Finansów wywodził z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, na podstawie sprawozdania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], które to laboratorium, wbrew stanowisku organu, nie posiadało kompetencji opartej na właściwym zakresie akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, co doprowadziło do naruszenia wspomnianych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, przyjąć należy, że Minister Finansów, podejmując stosowne rozstrzygnięcie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, będzie miał na względzie powyższe rozważania Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że ustosunkowywanie się do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny, a dotyczących w szczególności charakteru gier organizowanych na spornym urządzeniu - byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, że oddalając na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. wnioski dowodowe strony skarżącej, działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosków dowodowych, wskazanych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r., nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to oczywiście, iż strona skarżąca nie może w toku ponownego rozpatrywania sprawy zwrócić uwagi organu na materiały dowodowe wskazywane Sądowi, celem uzasadnienia swojego stanowiska. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł, jak w sentencji wyroku. Stwierdzając, że uchylone decyzje Ministra Finansów nie będą podlegać wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, Sąd działał zgodnie z przepisem art. 152 p.p.s.a. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 złotych, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.