VI SA/Wa 3426/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2014 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] września 2013 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych po rozpoznaniu wniosku W. D. (skarżącego w niniejszej sprawie), o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] lutego 2013r. o skreśleniu skarżącego z listy doradców podatkowych, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 213) utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że W. D. w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] stycznia 2013 r., zwrócił się z wnioskiem o skreślenie skarżącego z listy doradców podatkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którym Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego na jego wniosek. Uwzględniając powyższe uregulowanie, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. organ skreślił skarżącego z listy doradców podatkowych. Jak dalej podaje organ odwoławczy, skarżący w uzasadnieniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy podniósł, iż decyzja w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych powinna być wydana z datą [...] grudnia 2012 r., czyli z dniem nadania listem poleconym przedmiotowego wniosku o skreślenie. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Krajowa Rada Doradców Podatkowych wskazując, że skarżący myli podstawowe elementy postępowania administracyjnego, jakim jest wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji. Podkreśliła, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. strona wszczęła przedmiotowe postępowania (art. 61 § 1 k.p.a.) na tej też podstawie Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydała w dniu [...] lutego 2013 r. decyzję w sprawie skreślenia z listy. Według organu, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie budzą żadnych wątpliwości. Tym bardziej niezrozumiałe dla organu jest żądanie strony wydania decyzji z dniem złożenia przez stronę stosownego wniosku w placówce operatora pocztowego. Ustosunkowując się z kolei do podnoszonego przez W. D. zarzutu, że decyzja w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych powinna zawierać datę skreślenia organ wskazał, że dopiero uprawomocnienie się decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych tworzy nowy stan prawny - od tego momentu bowiem osoba skreślona przestaje być członkiem samorządu zawodowego, nie może posługiwać się tytułem "doradca podatkowy" oraz wykonywać czynności doradztwa podatkowego, określonych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W związku z tym organ nie ma możliwości wydania w rozpatrywanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia o odmiennej treści, w szczególności nie może wydać takiej decyzji z mocą wsteczną. Organ podkreślił także, że wskazanie daty skreślenia nie jest elementem obligatoryjnym omawianej decyzji administracyjnej, po drugie wskazanie w tej decyzji dnia uprawomocnienia się - w tym wypadku skreślenia z listy - jest sprzeczne z prawem, bowiem odbierałoby stronie prawo do odwołania. W skardze do Sądu na powyższą decyzję W. D. zarzuca: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 13 ust. 1 (per analogiam) ustawy 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213), poprzez przyjęcie, iż decyzja o skreśleniu z listy doradców podatkowych nie powinna zawierać daty skreślenia z listy doradców podatkowych, 2) naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 107 § 1, § 2 i § 3 k.p.a., art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż data skreślenia z listy doradców podatkowych nie jest elementem obligatoryjnym decyzji administracyjnej o skreśleniu z listy doradców podatkowych, w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i zasadą przekonywania - wyjaśniania zasadności przesłanek. Skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinął argumentację merytoryczną. Podniósł, że skoro decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wpisie na listę doradców podatkowych zawiera datę wpisu, to tym samym per analogiam decyzja o skreśleniu z listy doradców podatkowych powinna zawierać datę skreślenia. Ponadto wobec uwzględnienia w całości wniosku skarżącego, to decyzja powinna uszanować wolę strony i organ powinien skreślić skarżącego z listy doradców podatkowych zgodnie z jego wnioskiem tj. z dniem [...] grudnia 2012 r. Zdaniem strony, nie może być stanu niepewności, gdzie skreślenie z listy doradców podatkowych wbrew woli wnioskodawcy i jego oświadczeniu złożonego w tym przedmiocie będzie uzależnione od daty rozpoznania wniosku czy też daty wydania decyzji, która może być różna. Jeżeli Krajowa Rada Doradców Podatkowych rozpoznałaby wniosek i wydała decyzje o skreśleniu z listy dopiero po kilku miesiącach, to wnioskodawca byłby całkowicie uzależniony od zachowania i swobodnego uznania Krajowej Rady Doradców. Skarżący zaakcentował również, że zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji cyt. można nieodparcie odnieść wrażenie, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych rozpatrywała inny wniosek skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy zawierający zupełnie odmienne uzasadnienie. Nigdy skarżący nie domagał się, aby decyzja w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych została wydana z datą [...] grudnia 2012 r., czyli z dniem nadania przez stronę stosownego wniosku w placówce publicznego operatora pocztowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga W. D. nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi rozpatrywania innego wniosku skarżącego o ponowne rozpoznanie sprawy (v. str. 3 skargi, 5 k. akt sądowych) na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsze postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia W. D. z listy doradców podatkowych zostało wszczęte na wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2012 r., nadany listem poleconym tego samego dnia, który wpłynął do organu w dniu [...] stycznia 2013 r. Jako podstawę prawną skreślenia skarżący wskazał przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213). W przedmiotowym wniosku W. D. wnosił o skreślenie go z listy doradców podatkowych z dniem [...] grudnia 2012 r. (v. wniosek znajdujący się w aktach administracyjnych). Z zestawienia powyższych dat wynika więc, że na gruncie niniejszej sprawy data nadania wniosku na poczcie oraz data wskazana w przedmiotowym wniosku o skreślenie pokrywają się ([...] grudnia 2012 r.) Z kolei w zaskarżonej decyzji organ stwierdził (czemu skarżący zaprzecza): "Tym bardziej niezrozumiałe jest żądanie strony wydania decyzji z dniem złożenia przez stronę stosownego wniosku w placówce operatora pocztowego". Zdaniem Sądu, przytoczony fragment uzasadnienia, słusznie zakwestionowany przez skarżącego, należy uznać za niefortunny gdyż, co prawda W. D. wnosił o skreślenie z listy doradców z dniem [...] grudnia 2012 r. (v. wniosek) jednakże nie można uznać, że żądał skreślenia z dniem nadania przedmiotowego wniosku na poczcie. W ocenie Sądu, stwierdzona niepoprawność nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy i w żadnym razie nie świadczy o rozpoznaniu innego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy niż wniosek skarżącego z dnia [...] maja 2013 r. (v. k. 13 akt adm.). Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie W. D. domagał się skreślenia jego osoby z listy doradców podatkowych z dniem wskazanym we wniosku o skreślenie tj. z dniem [...] grudnia 2012 r. Według skarżącego, decyzja o skreśleniu z listy doradców podatkowych powinna zawierać datę skreślenia z tej listy, co jest, zdaniem strony, elementem obligatoryjnym decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Powyższe skarżący wywodzi z analizy przepisów regulujących dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych, a w szczególności z art. 7 ust. 6 ww. ustawy Wpis doradcy podatkowego na listę obejmuje: 1) numer i datę wpisu; 2) dane wymienione w ust. 3 pkt 1-4. W. D. argumentuje: skoro decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych w wpisie na listę doradców zawiera datę wpisu, to tym samym per analogiam decyzja o skreśleniu z tej listy powinna zawierać datę skreślenia. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, rację ma organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że uchwała w sprawie skreślenia doradcy podatkowego z listy doradców podatkowych ma charakter konstytutywny (co do tego nie ma sporu ze skarżącym - v. skarga). Rodzi to określone konsekwencje, o czym będzie mowa niżej. Należy przy tym dodać, że podobny charakter ma także uchwała o wpisie na listę, co wyeksponowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt II GSK 330/08 w którym stwierdzono m.in. podstawowym celem wprowadzenia ograniczeń w dostępie do wykonywania tego zawodu było kształtowanie w społeczeństwie zaufania do danej grupy zawodowej, dbałość o profesjonalizm i odpowiedzialność wykonujących go osób oraz ułatwienie dostępu do odpowiedniego poziomu usług z zakresu doradztwa podatkowego. Z tych powodów zawodowe świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego oparto na zasadzie wpisu. Państwo zleciło korporacji wykonywanie zadań mających wymiar publiczny, polegających na prowadzeniu listy doradców podatkowych, podejmowaniu decyzji w sprawach wpisu na listę lub skreślenia z niej (art. 7 ust. 1 ustawy o doradcach podatkowych). I tak, zgodnie z art. 9 ustawy o doradztwie podatkowym z dniem dokonania wpisu na prowadzoną przez K. R. D. P. listę, osoba wpisana nabywa prawo do wykonywania zawodu doradcy podatkowego oraz używania tytułu "doradca podatkowy". Wpis na listę ma charakter konstytutywny, związane jest z nim nadanie osobie wpisanej przewidzianych ustawą uprawnień i obowiązków. W powszechnym rozumieniu wpisany na listę doradców podatkowych postrzegany jest, jako osoba, która posiada uprawnienia do wykonywania funkcji zawodowych i jest potencjalnie dostępna dla klienta. Odpierając zarzut skarżącego, że decyzja o skreśleniu powinna zawierać datę z jaką skreślono doradcę z listy doradców podatkowych organ stwierdził, że dopiero uprawomocnienie się decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych tworzy nowy stan prawny. Od tego momentu bowiem osoba skreślona przestaje być członkiem samorządu zawodowego, nie może posługiwać się tytułem "doradca podatkowy'' oraz wykonywać czynności doradztwa podatkowego, określonych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W związku z tym wzmiankowany organ nie ma możliwości wydania w rozpatrywanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia o odmiennej treści, w szczególności nie może wydać takiej decyzji z mocą wsteczną. W ocenie Sądu, stanowisko organu należy podzielić, gdyż decyzja konstytutywna (a taki charakter ma decyzja o skreśleniu z listy doradców podatkowych) jest bezpośrednią podstawą wywołania skutków materialnoprawnych. Zasadą jest, że skutki związane z jej treścią następują z mocą "na przyszłość". Rozważając z kolei stosunek pojęć: "prawomocność decyzji ostatecznej" oraz jej "ostateczność" należy przyjąć, że ostateczność decyzji administracyjnej, podobnie jak jej prawomocność jest formą przejawiania się tego samego zjawiska prawnego - mocy wiążącej w czasie aktu administracyjnego (szerzej T. Woś, Prawomocność decyzji administracyjnej. Przegląd Prawa Publicznego nr 5/2008). Należy także podnieść, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach stron stosunku prawnego determinują normy prawa administracyjnego stanowiące podstawy materialnoprawne upoważniające do wydania decyzji. W myśl art. 107 § 2 k.p.a. przepisy szczególne, którymi w niniejszej sprawie są przepisy wskazanej wyżej ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja. Wprowadzenie zatem do decyzji warunku lub terminu jest dopuszczalne tylko na podstawie przepisu szczególnego. Tymczasem żaden z przepisów omawianej ustawy o doradztwie podatkowym, w tym art. 10 ust. 1 pkt 1 tego aktu stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, nie dawał podstawy prawnej do wprowadzania w decyzji o skreśleniu z listy doradców podatkowych terminu, z jakim dokonano przedmiotowego skreślenia. Jak już wspomniano, skreślenie z listy doradców podatkowych (czy to na wniosek czy z urzędu) skutkuje utratą uprawnień do wykonywania zawodu. Gdyby więc założyć za trafny pogląd, iż skreślenie z listy doradców podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku przez zainteresowanego, to należałoby konsekwentnie stwierdzić, iż przez okres prowadzonego postępowania przez organy korporacyjne - w tym przypadku Krajową Radę Doradców Podatkowych, doradca podatkowy wykonywałby zawód, bowiem żaden przepis ustawy o doradztwie podatkowym nie nakazuje doradcy podatkowemu, który wystąpił z wnioskiem o skreślenie z listy doradców, powstrzymanie się od wykonywania zawodu na okres prowadzenia tego postępowania. W rezultacie wystąpiłaby sytuacja, w której po przeprowadzonym postępowaniu w przedmiotowej sprawie, organ skreśliłby doradcę podatkowego z listy doradców z datą złożenia wniosku. Skutek nietrudno sobie wyobrazić. Doradca podatkowy w okresie od złożenia wniosku do podjęcia uchwały o jego skreśleniu z listy doradców działał (np. występował przed sądami itp.) nie będąc już, w świetle zapadłej później uchwały, doradcą podatkowym. Zatem wszystkie jego czynności, jako doradcy podatkowego stałyby się nieważne, a w konsekwencji i postępowania sądowe, w sprawach w których występował, dotknięte byłyby tą samą wadą. Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącego należy także wskazać, że strona wnosząca o skreślenie z listy doradców podatkowych nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu w razie opieszałości Krajowej Rady Doradców Podatkowych w procedowaniu w sprawie wniosku o skreślenie z listy. Wnioskodawca ma bowiem do dyspozycji instrument prawny w postaci skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 (per analogiam) ustawy 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego w świetle przesłanek z art. 145 p.p.s.a., skargę W. D. należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.