VI SA/Wa 3531/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Renata Nawrot Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych dla punktu zlokalizowanego przy ul. [...] w miejscowości K., gm. W. Do wydania powyższego rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia [...] maja 2013 r. firma P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] zgłoszenie i dokumentację celem przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w punkcie gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w miejscowości K. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych wzmiankowanego punktu gier z uwagi na fakt, że w punkcie tym Spółka nie rozpoczęła działalności w terminie określonym w zezwoleniu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r., czyli przed [...] czerwca 2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia w całości jest jednoinstancyjne, - art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania w przedmiocie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy, zdaniem strony, brak jest takich przesłanek w niniejszej sprawie, - art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja organu I instancji jest wykonalna, pomimo nienałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu przepisów regulujących instytucję urzędowego sprawdzenia, tj. art. 64 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013, poz. 417) organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy dokumentów załączonych do wniosku, w szczególności zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r., zmienionego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] października 2008 r., w którym pod pozycją 134 wykazu punktów widnieje punkt gier zlokalizowany w miejscowości K., gm. W., przy ul. [...] W punkcie IV ww. zezwolenia określono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] czerwca 2009 r., a tym samym w dniu [...] maja 2013r., tj. w dniu złożenia zgłoszenia rozpoczęcia działalności, upłynął termin do rozpoczęcia działalności w tym punkcie. Ze zgłoszenia z dnia [...] maja 2013 r. złożonego w celu poddania się urzędowemu sprawdzeniu przed rozpoczęciem działalności podlegającej kontroli jasno wynika, że Spółka przed tym terminem, w tym punkcie gier działalności nie prowadziła, nie rozpoczęła zatem tej działalności do dnia [...] czerwca 2009 r., tj. nie dochowała terminu wskazanego przez organ wydający zezwolenie, określonego w zezwoleniu stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Zgodnie z wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. II GSK 480/08 wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego rodzaju zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem, (...) "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" należy odnieść do całego zezwolenia, a więc do wszystkich punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w zezwoleniu, gdyż z upływem terminu, o którym mowa w ort. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wszystkie punkty wymienione w zezwoleniu winny już działać". W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że w decyzji sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008 r. zezwalającej Spółce na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych określono nieprzekraczalny termin rozpoczęcia tej działalności we wszystkich punktach gier do dnia [...] czerwca 2009 r., a zatem organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż termin ten upłynął w tym dniu i głównie z tego powodu, a nie z powodu cofnięcia w całości ww. zezwolenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., jak twierdzi strona, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier zlokalizowanego przy ul. [...] w miejscowości K., gmina W. Wobec okoliczności wygaśnięcia zezwolenia w tym punkcie, które jest bezsporne w omawianym przypadku, skoro Spółka miała obowiązek rozpoczęcia działalności do dnia [...] czerwca 2009r., a dopiero w 2013 r. zgłosiła zamiar jej podjęcia, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie może prowadzić postępowania w sprawie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych ww. punktu gier. Brak ważnego zezwolenia stanowi tu okoliczność decydującą, gdyż wystąpiła formalna przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia, skoro zezwolenie stanowiące podstawę prowadzenia działalności w tym punkcie wygasło z mocy prawa wobec nierozpoczęcia tej działalności w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z dnia [...] października 2013 r. Spółka (dalej jako "skarżąca"), reprezentowana przez adwokata zarzuciła naruszenie: 1. art. 239 a Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną; 2. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego niesłuszne zastosowanie i odmówienie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy w pełni zasadnym było wszczęcie postępowania w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych; 3. art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w [...] jest związany decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych w każdej innej sprawie toczącej się przed tym organem, pomimo nie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa; 5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu i które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 7. art. 127 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pomimo braku nadania decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 8. naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych wynikającej z tej normy prawnej; W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r., jak i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty ponawiając argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Dodatkowo autor skargi podniósł, że organ odwoławczy nie wskazuje na żadną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie powyższego zezwolenia w części odnoszącej się do punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w miejscowości K., przy ul. [...], pozwalającą uznać iż zezwolenie wygasło. Organ nie wyjaśnił skarżącej na podstawie jakiej decyzji uznaje, że zezwolenie wygasło. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych - na podstawie art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w myśl, którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, trafny jest zarzut strony skarżącej, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Komentowany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje nie tylko formę rozstrzygnięcia ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61 a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.). Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji K.p.a. żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61 a) K.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: Jan Chmielewski, Art. 61 a ) K.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy 2/2014 ). Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo - prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, to powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61 a § 1 K.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). W ocenie Sądu, wbrew temu co podnosi organ odwoławczy, w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania nie jest oczywista, tj. widoczna gołym okiem, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Przyczyna odmowy wszczęcia postępowania nie była bowiem znana organowi już w chwili złożenia przez skarżącą wniosku (żądania). Dla ustalenia czy upłynął dla skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia przez nią działalności we wszystkich punktach gier do dnia [...] czerwca 2009 r. konieczne było przeprowadzenie przez organ stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Tym samym, brak jest podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych pomocniczych dla zlokalizowanego przy ul. [...], w miejscowości K., gm. W. W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, a nie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ naruszył więc niewątpliwie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii prawidłowego rozumienia określonej w tym przepisie instytucji prawnej odmowy wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 wyroku. Rozstrzygnięcie w pkt 2 wyroku oparto o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 461), bowiem skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przed Sądem przez adwokata.