VI SA/Wa 4026/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Asesor WSA Maciej Borychowski (spr.) Protokolant spec. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 27 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej również: "WSA") w Warszawie jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: "PANA", "Agencja", "Organ/organ I instancji") z dnia [...] września 2024 r. nr [...], którą po rozpoznaniu wniosku z [...] października 2023 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy utrzymana została w mocy decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z [...] września 2023 r., nr [...] o skreśleniu z listy firm audytorskich M. M. (dalej także: "Strona", "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: M. M. Kancelaria [...], numer wpisu na listę firm audytorskich: [...] (dalej: "zaskarżona decyzja"). Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1035, dalej: "u.b.r."). Zaskarżona decyzja została wydana w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] marca 2022 r. Prokuratura [...] poinformował organ I instancji, że postanowieniem z [...] maja 2021 r. przedstawiła biegłemu rewidentowi M. M. zarzuty z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks kamy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138, ze zm., dalej: "k.k.") oraz z art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm., dalej: "u.o.r.") i art. 77 pkt 2 u.o.r. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 21 § 2 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. Z dokumentu przekazanego przez Prokuraturę Krajową, tj. postanowienia z [...] maja 2021 r., wynika że M. M. zostały przedstawione następujące zarzuty: I. w okresie od co najmniej sierpnia 2013 r. do [...] sierpnia 2019 r. w P., C., G. Z. i innych miejscowościach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zakładającej ustalony podział ról i zadań, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko dokumentom oraz przeciwko mieniu oraz obrotowi gospodarczemu, a także przestępstw skarbowych, a polegających na tworzeniu nierzetelnej dokumentacji księgowo - finansowej, w tym faktur VAT, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych w spółkach Zakłady [...] S.A., [...] sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., R. [...] sp. z o.o. i innych powiązanych podmiotach gospodarczych oraz doprowadzania do niekorzystnego rozporządzenia mieniem instytucji finansowych, od których w oparciu o stwierdzającą nieprawdę dokumentację i nierzetelne dane finansowe pozyskiwano finansowanie, w szczególności w postaci kredytów i umów faktoringowych, a także składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych i doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w związku z zaniechaniem odprowadzenia należnego podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k., II. w okresie co najmniej od [...] października 2013 r. do [...] czerwca 2019 r. w P., C. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z osobami zobowiązanymi na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości, do podawania rzetelnych danych w księgach rachunkowych Z. [...]S.A. w P., wbrew przepisom ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości, podawali w tych księgach nieprawdziwe dane, dotyczące niezaistniałych operacji gospodarczych pomiędzy Z. [...]S.A., E. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., R. [...] Sp. z o.o., Z. [...] Sp. z o.o., oraz nierzetelnie stany magazynowe spółki Z. [...] S.A., co miało istotny wpływ na wykazane wyniki finansowe spółki Z. [...] S.A. i skutkowało podawaniem nierzetelnych danych w sprawozdaniach finansowych tej spółki, tj. o przestępstwo z art. 77 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w związku z art. 12 § 1 k.k. w związku z art. 21 § 2 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. Pismem z [...] września 2022 r. sygn. akt PK [...] Prokuratura Krajowa [...] potwierdziła, że postępowanie karne prowadzone wobec podejrzanego M. M. jest w toku. Powyższe informacje stały się przesłanką do wszczęcia w dniu [...] listopada 2022 r. przez Agencję, na podstawie art. 61 § 1 i § 4 k.p.a., art. 61 ust. 1 pkt 6 i ust. 12 u.b.r., z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie skreślenia Strony z listy firm audytorskich, z uwagi na utratę przez Stronę nieposzlakowanej opinii. W odpowiedzi na zawiadomienie o wszczęciu postępowania pismem z dnia [...] listopada 2022 r. Strona wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania administracyjnego w całości, ze względu na brak przesłanek wskazujących na utratę nieposzlakowanej opinii, która byłaby podstawą do skreślenia Strony z listy firm audytorskich. Pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. Prokuratura Krajowa [...] poinformowała Agencję, że postępowanie o sygn. akt. PK [...]przeciwko M. M. i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne pozostaje w biegu. Pismem z [...] grudnia 2022 r. PIBR poinformowała organ I instancji, że w stosunku do biegłego rewidenta M. M., nr wpisu w rejestrze biegłych rewidentów: 12084, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: M. M. Kancelaria [...] nie toczą się postępowania przed Krajowym Rzecznikiem Dyscyplinarnym, jak i Krajowym Sądem Dyscyplinarnym. Postanowieniem z 21 stycznia 2023 r. Agencja odmówiła: 1) dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Sądu [...] - [...] w K., Wydział III Kamy - sygn. akt III [...] z [...] września 2021 r. na okoliczność, że interes publiczny nie wymaga zawieszenia w wykonywaniu funkcji biegłego rewidenta M. M., a tym samym czynności te Strona może wykonywać jako osoba prowadząca jednoosobową kancelarię, 2) dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Prezesa Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (względnie innego posiadającego umocowania prawne członka Krajowej Rady Biegłych Rewidentów) oraz Krajowego Rzecznika Praw Biegłych Rewidentów na okoliczność, że ww. organy nie dopatrzyły się podstaw prawnych i innych przesłanek wskazujących na brak możliwości wykonywania zawodu przez Stronę z uwagi na utratę nieposzlakowanej opinii. Pismem z [...] maja 2023 r. Prokuratura Krajowa - [...], że postępowanie o sygn. akt PK [...] prowadzone przeciwko M. M. podejrzanemu o przestępstwo a art. 258 8 1 k.k. i in. pozostaje w biegu. Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Agencja skreśliła Stronę z listy firm audytorskich, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: M.M. Kancelaria Biegłego Rewidenta, numer wpisu na listę firm audytorskich: [...]. Strona pismem z dnia [...] października 2023 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości oraz wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. Decyzji z dnia [...] września 2023 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r.; art. 5 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (dalej: "Dyrektywa 2006/43/WE"); art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 47 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2. Ponadto ww. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 63 ust. 1 u.b.r.; art. 86 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 63 ust. 1 u.b.r.; art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 63 ust. 1 u.b.r. Ponownie rozpoznając sprawę PANA wydała zaskarżoną decyzję. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Organ przytoczył ustalony stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Organ wskazał, że zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r. skreślenie firmy audytorskiej z listy następuje w przypadku utraty przez firmę audytorską nieposzlakowanej opinii. Tym samym, zgodnie z wolą ustawodawcy Agencja jest zobligowana do skreślenia firmy audytorskiej w każdym przypadku utraty nieposzlakowanej opinii. PANA wyjaśniła, że termin "nieposzlakowana opinia" jest terminem nieostrym, niezdefiniowanym, stanowi zwrot niedookreślony, odwołujący się do przesłanek uznaniowych, o charakterze ocennym. Wymóg posiadania nieposzlakowanej opinii zawarty jest w szeregu ustaw i często pojawia się w kontekście zatrudnienia, zwłaszcza w służbach mundurowych i administracji publicznej. Ustawa terminem tym posługuje się kilkukrotnie, tak w kontekście wymogów dotyczących osób fizycznych (w tym biegłych rewidentów), jak i w kontekście firm. Ta ostatnia konstrukcja - stanowiąca wyjątek w polskim systemie prawnym - jest skutkiem implementacji przepisów Dyrektywy 2006/43/WE, która stanowi, iż "Właściwe władze (...) mogą zatwierdzać wyłącznie osoby fizyczne lub firmy o nieposzlakowanej opinii." (art. 4) oraz "Zatwierdzenie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej cofa się w przypadku poważnego naruszenia nieposzlakowanej opinii tej osoby lub firmy." (art. 5 ust. 1). Szczególne wymogi dotyczące firm audytorskich, związane są m.in. z faktem, że firmę audytorską charakteryzuje specyficznie i ściśle określony cel, w jakim jest ona tworzona. Celem tym jest wykonywanie wolnego zawodu przez biegłego rewidenta w imieniu firmy audytorskiej oraz wykonywanie czynności rewizji finansowej. Podkreślić przy tym należy, iż ocena przez firmę audytorską i biegłego rewidenta sprawozdań finansowych jest dokonywana w interesie społecznym, dla zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Organ wskazał, iż z uwagi na doniosłość czynności z zakresu rewizji finansowej, jaką jest przeprowadzanie badania sprawozdania finansowego, od biegłych rewidentów należy wymagać nie tylko odpowiednio wysokiego poziomu kompetencji merytorycznych, ale również odpowiednich kwalifikacji etycznych. Ze względu na specyfikę wykonywanej funkcji, wiążącej się z dużą odpowiedzialnością i ryzykiem błędu, oraz konieczność zagwarantowania zaufania publicznego, zawód biegłego rewidenta powinien odznaczać się szczególną przejrzystością, a osoby go wykonujące winny swoją nieposzlakowaną opinią i swoim nieskazitelnym postępowaniem dawać rękojmię prawidłowego wykonywania tego zawodu. Odwołując się do definicji językowej Organ wskazał, że termin "nieposzlakowana opinia" odwołuje się więc do zewnętrznego wizerunku danej osoby, bez względu na jej rzeczywiste cechy bądź zachowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnego przyjęcia, iż przedstawienie zarzutów karnych biegłemu rewidentowi jest równoznaczne z utratą nieposzlakowanej opinii, Organ wskazał, że w ustawie odróżniono przesłankę posiadania nieposzlakowanej opinii od przesłanki wymogu niekaralności (art. 4 ust. 2 u.b.r.). Świadczy to o potwierdzeniu stanowiska, że zakres pojęciowy "nieposzlakowanej opinii" jest szerszy aniżeli wymóg pozostawania niekaranym. Zdaniem Organu, za takim stanowiskiem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą zakres pojęciowy "nieposzlakowanej opinii" jest szerszy aniżeli wymóg pozostawania niekaranym. W konsekwencji również w przypadku osoby niekaranej może dojść do utraty nieposzlakowanej opinii. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż w postępowaniu badana jest nieposzlakowana opinia biegłego rewidenta, podczas gdy przepis art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r. odnosi się wprost do firmy audytorskiej, PANA wskazała, że nieposzlakowana opinia M. M. będzie miała odniesienie do nieposzlakowanej opinii firmy audytorskiej, tj. jednostki, o której mowa w art. 46 pkt 1 u.b.r., a zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Organu to ścisłe powiązanie akcentuje nie tylko ustawodawca (art. 61 ust. 6 u.b.r.), ale również wskazuje na nie sama Strona, która żądała uznania za stronę postępowania Polską Izbę Biegłych Rewidentów i szukała ochrony Krajowego Rzecznika Praw Biegłych Rewidentów. Agencja zauważyła, iż stosownie do art. 3 ust. 4 u.b.r., biegły rewident wykonuje zawód w imieniu firmy audytorskiej, a działalność w ramach firmy audytorskiej prowadzi nie tylko M. M., ale również A. M., który także - o czym Organowi wiadomo z urzędu - był objęty postępowaniem prokuratorskim. Za niezasadne Agencja uznała również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ podkreślił, że w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy Agencja dwukrotnie zwracał się do Prokuratury z prośbą o udzielenie informacji co do stanu prowadzonego postępowania i dwukrotnie (pisma z [...] listopada 2023 r. i [...] sierpnia 2024 r.) otrzymywał informację, że postępowanie prowadzone przeciwko M. M. "pozostaje w biegu". Skoro zatem nie ulega wątpliwości, że postępowanie przygotowawcze pozostaje w toku, a M. M. nadal posiada status podejrzanego w sprawie, wobec jednoznaczności treści postawionych mu zarzutów, Organ stwierdził, że wszystkie okoliczności niezbędne dla dokonania samodzielnych ustaleń w sprawie utraty przez Stronę nieposzlakowanej opinii, zostały zidentyfikowane, a wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r., Organ wskazał, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy wątpliwości dotyczących treści normy prawnej, nie zaś kwestii dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w art. 7a § 1 k.p.a. nie chodzi o sytuacje, w których pojawiają się wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w danej sprawie, a o przypadki, w których pomimo użycia różnych metod wykładni, wciąż pozostają co najmniej dwa, równie uprawnione, sposoby rozumienia danego przepisu (tzw. pat interpretacyjny). Z rozstrzygnięciem Organu nie zgodził się Skarżący, wnosząc do WSA w Warszawie skargę decyzję PANA z dnia [...] września 2024 r., zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 61 ust. 1 pkt 6) u.b.r. - poprzez przyjęcie, iż doszło do utraty przez firmę audytorską Skarżącego nieposzlakowanej opinii poprzez błędne przyjęcie, iż przedstawienie zarzutów karnych jest równoznaczne z utratą nieposzlakowanej opinii przez firmę audytorską, 2) art. 61 ust. 1 pkt 6) u.b.r. - poprzez przyjęcie, że w przypadku Kancelarii Biegłego Rewidenta badanie nieposzlakowanej opinii firmy audytorskiej odnosi się do osoby biegłego rewidenta, podczas gdy norma zawarta w przepisie art. 61 ust. 1 pkt 6) ustawy o biegłych rewidentach odnosi się wprost do firmy audytorskiej, a nie do biegłych rewidentów, 3) art. 5 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/43/WE - poprzez przyjęcie, iż zachodzi przypadek poważnego naruszenia, umożliwiający skreślenie z listy, 4) art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP") - poprzez przesądzenie, iż właściciel firmy audytorskiej dopuścił się zachowania powodującego utratę nieposzlakowanej opinii, podczas gdy stwierdzenie takiego czynu - wyczerpującego znamiona przestępstwa- należy wyłącznie do kompetencji sądu karnego, zaś do czasu prawomocnego orzeczenia przez tenże sąd należy poczytywać właściciela firmy audytorskiej za osobę niewinną, a wiec osobę, która czynu tego się nie dopuściła, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie można zarzucać utraty nieposzlakowanej opinii, 5) art. 47 w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) - poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wykonywania danej działalności w związku z postawieniem zarzutów niepotwierdzonych prawomocnym wyrokiem sądu, 6) art. 48 ust. 1 w związku z art. 16 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) - poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wykonywania danej działalności w związku z postawieniem zarzutów niepotwierdzonych prawomocnym wyrokiem sądu. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 39 § 1 k.p.a. w związku z art. 39 k.p.a. w związku z art. 147 ust. 3 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045, dalej: "ustawą o doręczenia elektronicznych") - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego z dnia [...] września 2024 roku na skrzynkę ePUAP Skarżącego, podczas gdy decyzja ta nie stanowiła odpowiedzi na wniosek lub podanie Skarżącego, a Skarżący nie wniósł wyraźnie o doręczenie wszelkiej korespondencji, w tym decyzji na skrzynkę ePUAP Skarżącego, co powoduje, że brak było podstaw do doręczenia decyzji w ten sposób, 2) art. 391 § 1 k.p.a. stosowanym w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 5 października 2021 r. na podstawie art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020r. o doręczeniach elektronicznych - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego z dnia [...] września 2024 roku na skrzynkę ePUAP Skarżącego, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do doręczenia w ten sposób, albowiem Skarżący nie złożył podania w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu administracji publicznej, ani także nie wystąpił do organu administracji publicznej o takie doręczenie i wskazał organowi administracji publicznej adresu elektronicznego oraz nie wyraził zgody na doręczanie pism w postępowaniu za pomocą tych środków i wskazał organowi administracji publicznej adres elektronicznego, 3) art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art 63 ust. 1 u.b.r. - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się w niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niedokonaniu oceny na podstawie jego całokształtu, 4) art. 86 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r. - poprzez zaniechanie przesłuchania strony w niniejszym postępowaniu, 5) art. 7a § 1 k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r. - poprzez brak zastosowania normy zawartej w tym przepisie i rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej - art. 61 ust. 1 pkt 6) ustawy o biegłych rewidentach na korzyść strony, 6) art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r. - poprzez brak umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe, 7) art. 8 k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, 8) art. 6 k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Formułując powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm prawem przewidzianych. Skarżący wniósł o rozprawę. Ponadto Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywę Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 157, str. 87 z późn. zm.) - czy norma zawarta w tym przepisie powinna być rozumiana w ten sposób, że przez poważne naruszenie nieposzlakowanej opinii należy rozumieć przedstawienie zarzutów karnych bez jednoczesnego wniesienia aktu oskarżenia do sądu i bez uznania za winnego stawianym zarzutom prawomocnym orzeczeniem sądowym, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej - czy takie rozumienie przepisu pozostaje w zgodności z art. 48 ust. 1 w związku z art. 16 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął podniesione zarzuty. Wskazał w szczególności, że przyjęcie, iż doszło do utraty przez firmę audytorską Skarżącego nieposzlakowanej opinii poprzez błędne uznanie, iż przedstawienie zarzutów karnych jest równoznaczne z utratą nieposzlakowanej opinii przez firmę audytorską. Skarżący wskazał, że przedstawienie zarzutów nie może być poczytywane za zaistnienie przesłanki utraty przymiotu nieposzlakowanej opinii. Takie stanowisko, zdaniem Strony, wspiera cel jaki przyświecał wprowadzeniu tego przepisu - mianowicie zapewnienie odpowiedniego poziomu usług świadczonych przez te firmy jednakże z poszanowaniem innych przepisów prawa, w tym przepisów Konstytucji o charakterze gwarancyjnym (domniemanie niewinności) oraz wolnościowym (wolność wyboru i wykonywania zawodu). Podkreślił, iż w wyniku przedstawienia zarzutów nie dochodzi do przesądzenia, czy dana osoba dopuściła się przestępstwa czy też nie. Nie dochodzi do tego również w sytuacji późniejszego skierowania do sądu aktu oskarżenia, a wyłącznie w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu. Możliwe jest zarówno umorzenie postępowania przez prokuratora i brak skierowania aktu oskarżenia, jak i uniewinnienie przez sąd w wyniku postępowania sądowego po wniesieniu aktu oskarżenia. Przyjmując zatem interpretację, iż samo postawienie zarzutów powoduje utratę nieposzlakowanej opinii należałoby się zgodzić, iż umorzenie postępowania wobec nie stwierdzenia popełnienia przestępstwa albo prawomocny wyrok uniewinniający taką nieposzlakowaną opinię muszą przywracać. Wtedy jednak - racjonalny prawodawca - nie zdecydowałby się na wprowadzenie zapisu art. 61 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach, ponieważ podmiot skreślony z uwagi na postawienie zarzutów (co w opinii Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego równoznaczne jest z utratą nieposzlakowanej opinii) nie mógłby nawet po oczyszczeniu z wszelkich zarzutów wnioskować o wpis na listę przed upływem 5 lat od dnia skreślenia. Skarżący wskazał nadto, że Polska Agencja Nadzoru Audytorskiego w ogóle nie wzięła pod uwagę faktu, iż został uchylony środek zapobiegawczy w stosunku do Skarżącego. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] - [...] w K. Wydział III Kamy z dnia [...] września 2021 roku Sąd uchylił postanowienie prokuratora w przedmiocie środka zapobiegawczego w postaci zawieszenia w wykonywaniu funkcji biegłego rewidenta. Skoro Skarżący ma prawną możliwość wykonywania funkcji biegłego rewidenta, to brak jest podstaw do skreślania z listy firm audytorskich. W ocenie Skarżącego również doręczenie zaskarżonej decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego z dnia [...] września 2024 roku na skrzynkę ePUAP Skarżącego, podczas gdy decyzja ta nie stanowiła odpowiedzi na wniosek lub podanie Skarżącego, a Skarżący nie wniósł wyraźnie o doręczenie wszelkiej korespondencji, w tym decyzji na skrzynkę ePUAP Skarżącego, spowodowało, że brak było podstaw do doręczenia decyzji w ten sposób i stanowi to naruszenie art. 39 § 1 k.p.a. w związku z art. 391 k.p.a. w związku z art. 147 ust. 3 ustawy o doręczeniach. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu [...] marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę oraz skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi oraz wniosku pełnomocnika Skarżącego o zadanie pytania. Pełnomocnik Organu cofnął wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Wbrew wywodom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa (materialnego i procesowego), aby były podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oaz decyzji z dnia z dnia [...] września 2023 r. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy prawidłowo i zgodnie z regułami wynikającymi z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W przedmiotowej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2024 r., którą Urząd utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2023 r., skreślająca z listy firm audytorskich M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: M. M. Kancelaria [...], numer wpisu na listę firm audytorskich: [...]. Przyczyną skreślenia z przedmiotowej listy były ustalenia, które doprowadziły Urząd do wniosku, iż Skarżący utracił przymiot nieposzlakowanej opinii. Takie stanowisko PANA oparła wobec ustalenia, iż Stronie zostały postawione przez Prokuraturę Krajową - [...]zarzuty z art. 258 § 1 k.k. oraz z art. 77 pkt 1 u.o.r. i art. 77 pkt 2 u.o.r. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 21 § 2 k.k. w zw. z art. 65 §1 k.k. Zatem przedmiotem rozsądzenia jest ocena czy przedstawienie takich konkretnie zarzutów karnych jest wystarczające do uznania utraty przez firmę audytorską nieposzlakowanej opinii i w konsekwencji skreślenie z listy firm audytorskich. Materiapnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r., zgodnie z którym skreślenie firmy audytorskiej z listy następuje w przypadku utraty przez firmę audytorską nieposzlakowanej opinii. Ponadto wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 4 ust. 2 pkt 1 – 3 u.b.r. do rejestru może być wpisana osoba fizyczna, która: 1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych, 2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, 3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Należy również zauważyć, że u.b.r. określa formy działalności firm audytorskich. Firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, i prowadząca działalność w jednej z następujących form: działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 46 pkt 1 u.b.r.). Zatem, aby dokonać oceny stanowiska Urzędu przyjętego w zaskarżonej decyzji koniecznym jest rozważenie czy w rozpatrywanej sprawie faktycznie było uprawnione przyjęcie przez PANA, że Skarżący utracił nieposzlakowaną opinię, a tym samym zostały spełnione przesłanki z art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r. Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym nie definiuje pojęcia nieposzlakowana opinia. Zasadniczo brak jest również definicji legalnej w innych regulacjach prawnych. Zatem pomocna w tym zakresie może okazać się definicja językowa oraz stanowisko orzecznictwa sądowego. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia "nieposzlakowany" to taki, któremu nic nie można zarzucić pod względem moralnym (https://sjp.pwn.pl/sjp/nieposzlakowany;2489399.html). Natomiast "opinia", to sposób, w jaki oceniają kogoś inni (tamże). Zatem interpretacja określenia "nieposzlakowana opinia" odbywa się przez postrzeganie osoby przez innych ludzi. Tym samym można stwierdzić, że wzorcem osoby o nieposzlakowanej opinii jest osoba cechująca się uczciwością, rzetelnością, odpowiedzialnością, lojalnością, czy umiejętnością przedkładania interesu publicznego nad prywatny. Zdefiniowania pojęcia "nieposzlakowana opinia" podjął się również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że "Postawienie skarżącemu zarzutu popełnienia umyślnego przestępstwa polegającego na niedopełnieniu obowiązków służbowych w celu osiągnięcia korzyści osobistej dla innej osoby, może nasuwać uzasadnione wątpliwości, co do zachowania przez niego przymiotu osoby o nieposzlakowanej opinii. "Poszlaka" w języku polskim oznacza bowiem podejrzenie, natomiast "nieposzlakowany" - to ten, któremu nie można nic zarzucić, przypisać, nieskazitelny. Powyższe pojęcie odnosi się zarówno do sfery życia prywatnego, jak i zawodowego. Utratę przymiotu "nieposzlakowanej opinii" nie powoduje tylko karalność danej osoby. Taki skutek może bowiem wywoływać także znalezienie się w kręgu podejrzeń bądź insynuacji" (vide wyrok NSA z dnia: 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1735/18; 27 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 168/24; 26 listopada 2024 r., sygn. akt III OSK1571/24). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz powszechnych wielokrotnie analizowana była przesłanka nieposzlakowanej opinii w kontekście oceny podmiotu do pełnienia określonego zawodu lub funkcji. W wyroku z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 1925/24, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko, że "Nieposzlakowana opinia to także ogólna ocena danej osoby w sferze etycznej. Według Sądu pierwszej instancji organy wykazały, że skarżący utracił autorytet i wiarygodność w odbiorze społecznym, które to elementy w istocie niezbędne są do właściwego i skutecznego wykonywania obowiązków policjanta. Trafnie stwierdziły przy tym, że kwestia dotychczasowego przebiegu służby skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy". W myśl zasad etyki zawodowej policjant powinien kierować się zasadami współżycia społecznego i postępować tak, aby jego działania prowadziły do pogłębiania społecznego zaufania do Policji oraz powinien dbać o społeczny wizerunek Policji, jako formacji i podejmować działania służące budowaniu zaufania do niej. Funkcjonariusz traci przymiot "nieposzlakowanej opinii" znajdując się w kręgu podejrzeń bądź insynuacji (zob. wyrok NSA z 15 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1715/21). Zatem nieposzlakowana opinia to także ogólna ocena danej osoby w sferze etycznej. Podobne stanowisko dotyczące oceny nieposzlakowanej opinii przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do funkcjonariusza służby celnej, wskazując, że "Funkcjonariusz Służby Celnej ze względu na wagę powierzonych mu obowiązków musi między innymi cieszyć się nieposzlakowaną opinią. Jakiekolwiek wątpliwości w tej materii dyskwalifikują funkcjonariusza służby celnej. W sprawie Skarżącej zarówno wyniki wewnętrznej kontroli wykazujące poważne uchybienia w wykonywaniu obowiązków, jak i mające uzupełniające znaczenie w przypadku zastosowanej w sprawie podstawy prawnej zwolnienia ze służby, liczne kary dyscyplinarne, stanowią wystarczającą podstawę zwolnienia ze służby" (vide: wyrok NSA z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt OSK 1441/04). Z cytowanych wyżej wyroków wynika generalna ocena, iż nieposzlakowana opinia jest pojęciem szerszym niż niekaralność. Jej ocena odnosi się zarówno do sfery zawodowej oraz prywatnej danej osoby. Natomiast utrata nieposzlakowanej opinii następuje nawet wówczas, gdy dana osoba znajduje się kręgu podejrzeń lub insynuacji. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż poza sporem pozostaje, że [...] Prokuratury Krajowej postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. postawił Skarżącemu zarzuty, iż w okresie co najmniej od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2019 r., wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko dokumentom, przeciwko mieniu oraz obrotowi gospodarczemu, a także przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu nierzetelnej dokumentacji księgowo - finansowej, w tym faktur VAT, ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych osób prawnych, oraz do niekorzystnego rozporządzenia mieniem instytucji finansowych, od których - w oparciu o stwierdzającą nieprawdę dokumentację i nierzetelne dane finansowe - pozyskiwano finansowanie, w szczególności w postaci kredytów i umów faktoringowych, a także składaniu zawierających nieprawdę lub zatajających prawdę deklaracji podatkowych i doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w związku z zaniechaniem odprowadzenia podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. Kolejny zarzut dotyczy, iż w okresie co najmniej od października 2013 r. do czerwca 2019 r., działając wspólnie i w porozumieniu z osobami zobowiązanymi na postawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości do podawania rzetelnych danych w księgach rachunkowych, podawali w tych księgach dane nieprawdziwe, dotyczące niezaistniałych operacji gospodarczych oraz nierzetelne stany magazynowe, co miało istotny wpływ na wskazywane wyniki finansowe podmiotów i skutkowało podawaniem nierzetelnych danych w ich sprawozdaniach finansowych tj. o przestępstwo z art. 77 pkt 1 i 2 u.o.r. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 21 § 2 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. (k. 14 akt administracyjnych). W toku prowadzonego postępowania administracyjnego, zarówno przed wydanie decyzji z dnia [...] września 2023 r. oraz zaskarżonej decyzji PANA potwierdziła w Prokuraturze Krajowej aktualność postawionych (vide: k. 97 i 254 (t. I) oraz 17 i 21 (t. II) akt administracyjnych). Tym samym do dnia wydania poszczególnych rozstrzygnięć wobec Skarżącego aktualne było stanowisko Urzędu, iż opinia dotycząca Strony, w kontekście u.b.r. nie jest nieposzlakowana. Należy zauważyć, że zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego, co oznacza że zawód ten ma szczególne znaczenie z punktu widzenia ochrony interesu publicznego i zadań publicznych. Wynika to z faktu, że badanie sprawozdania finansowego przeprowadzane jest w interesie publicznym (a nie na rzecz klienta - podmiotu badanego), tj. na rzecz wszystkich potencjalnych interesariuszy tego podmiotu oraz całego społeczeństwa, w sytuacji, gdyby zła sytuacja podmiotu miała mieć negatywny wpływ na cały system gospodarczy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pewność i bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, w tym prawidłowość zapewnień co do stanu ekonomicznego i finansowego audytowanych jednostek stanowi waży interes publiczny, podlegający ochronie prawnej. Wysokiej jakości badanie sprawozdania finansowego ma fundamentalne znaczenie zarówno dla stabilności gospodarczej i zaufania na rynku, jak również zapewnia obiektywne podstawy do wiarygodnej oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej badanej jednostki. W ocenie Sądu, tak wysokie oczekiwania wobec firm audytorskich dotyczące rzetelności sprawozdań i działanie de facto w interesie uczestników obrotu gospodarczego wymagają od osób wykonujących zawód biegłego rewidenta nie tylko przestrzegania wszystkich zasad i standardów związanych z wykonywaniem tego zawodu, ale również takiego postępowania, aby brak było podstaw postawienia biegłemu rewidentowi jakiegokolwiek zarzutu. W wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 5306/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jak trafnie zaznacza się w doktrynie (zob. Ewa Sowińska w Wstęp do: Wierzbowski Marek - red., Krysiak Anna, Olewiński Mateusz i Żelazek Jakub, Odpowiedzialność biegłego rewidenta. Wolters Kluwer Polska, 2017), biegli rewidenci mają w gospodarce szczególną rolę do odegrania, są bowiem przedstawicielami zawodu zaufania publicznego, którzy odpowiadają za rzetelność informacji finansowych prezentowanych przez uczestników rynku. Zasadnie podkreślono też, że biegli rewidenci dodatkowo doradzają klientom w kluczowych dla ich przedsiębiorstw momentach, a zatem na ich "wiedzy, doświadczeniu i niezależnym osądzie zawodowym polegają przedsiębiorcy, inwestorzy, pożyczkodawcy, kontrahenci". Trafne jest zatem stanowisko, że szczególnie z uwagi "na doniosłość czynności z zakresu rewizji finansowej, jaką jest przeprowadzanie badania sprawozdania finansowego, od biegłych rewidentów należy wymagać nie tylko odpowiednio wysokiego poziomu kompetencji merytorycznych, ale również odpowiednich kwalifikacji etycznych". Przy czym, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego do stwierdzenia utraty nieposzlakowanej opinii nie jest konieczne potwierdzenie stawianych zarzutów prawomocnym wyrokiem, lecz wystarczające jest, aby osoba (jak Skarżący) znalazł się w kręgu podejrzeń bądź insynuacji. Przyjęcie innego wnioskowania byłoby wbrew wykładni systemowej, która pozwala na ustalenie sensu przepisu ze względu na obowiązywanie innego przepisu (przepisów) albo zasady danej gałęzi prawa lub zasady systemu prawnego tak, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny (postulat niesprzeczności systemu prawa). W niniejszej sprawie Skarżący takim standardom nie sprostał. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, za prawidłowością stanowiska PANA zawartego w zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] września 2023 r. przemawia ciężar gatunkowy postawionych Skarżącemu przez Prokuraturę Krajową zarzutów, w szczególności okres zachowań noszących znamiona przestępstwa (czyn ciągły przez 6 lat), okoliczność działania wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (w zorganizowanej grupie przestępczej) oraz przedmiot przypisanych Skarżącemu czynów zabronionych. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie opisane w zarzutach czyny dotyczą dokumentów, obrotu gospodarczego, przestępstw skarbowych, niekorzystnego rozporządzania mieniem. Popełniane przestępstwa były związane z tworzeniem nierzetelnej dokumentacji księgowo – finansowej, ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych. Postawione zatem Skarżącemu zarzuty dotyczą istotnych zagadnień zawodu biegłego rewidenta, które mają szczególny wpływ na kształtowanie obrazu sytuacji podmiotów badanych przez biegłych rewidentów. Wyniki pracy, rzetelność sporządzonych opinii i raportów przez biegłych rewidentów działających w ramach firm audytorskich kształtuje wizerunek danego podmiotu wśród interesariuszy obrotu gospodarczego i na tej podstawie inwestorzy podejmują decyzję. Innymi słowy wynik pracy biegłego stanowi jednoznaczny sygnał odnośnie kondycji podmiotu gospodarczego i jeżeli wynik audytu jest pozytywny, to inwestor działa w zaufaniu, iż nie ma podstaw by sądzić inaczej. Zatem nie bez powodu ustawodawca wymaga od biegłych rewidentów prezentowania najwyższych standardów pracy, ale także nieposzlakowanej opinii. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa NSA, nawet postawienie zarzutów za popełnienie przestępstwa umyślnego stanowi utratę nieposzlakowanej opinii. Sąd dostrzega, iż przywołane judykaty dotyczą innych podmiotów niż biegli rewidenci, niemniej jednak nie ma powodów, aby surowsze kryteria stosować wobec pracowników służb mundurowych lub członków korpusu służby cywilnej, niż wobec biegłych rewidentów. Skoro zatem PANA w niebudzący wątpliwości sposób ustaliła, że Skarżący działał w zorganizowanej grupie przestępczej przez 6 lat, która popełniała przestępstwa przeciwko dokumentom, obrotowi gospodarczemu, przestępstwa skarbowe, to zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż Skarżący utracił nieposzlakowaną opinię, skutkiem czego jest wykreślenie jego firmy audytorskiej z listy firm audytorskich. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zauważa również, że jak wynika z art. 46 pkt 1 u.b.r. firmą audytorską jest jednostką, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, i prowadząca działalność w formie działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem, skoro Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: M. M. Kancelaria [...], numer wpisu na listę firm audytorskich: [...] i zaszły okoliczności po jego stronie skutkujące utratą nieposzlakowanej opinii, to konsekwencją tego było wykreślenie jego działalności z listy firm audytorskich. Innymi słowy, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Urzędu, że posiadanie nieposzlakowanej opinii, w przypadku firmy audytorskiej Skarżącego, oceniać należy poprzez pryzmat posiadania nieposzlakowanej opinii przez M. M., jako osobę w rzeczywistości mającą wpływ na funkcjonowanie firmy audytorskiej. Jednocześnie, z uwagi na wspomniany brak wprowadzenia przez ustawodawcę legalnej definicji pojęcia nieposzlakowanej opinii, użytego w art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r., analizę tego pojęcia należało przeprowadzić z wykorzystaniem wykładni systemowej, celowościowej oraz odniesienia się do orzecznictwa wypracowanego na tle innych regulacji prawa krajowego, o czym wyżej. W świetle poczynionych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r. W związku z powyższym za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/43/WE. Zgodnie z tym przepisem, zatwierdzenie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej cofa się w przypadku poważnego naruszenia nieposzlakowanej opinii tej osoby lub firmy. Państwa Członkowskie mogą jednak ustalić odpowiedni termin dla celu spełnienia wymogów w zakresie nieposzlakowanej opinii. W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko Urzędu, iż w stosunku do Skarżącego ziściła się okoliczność utraty nieposzlakowanej opinii. Z uwagi na doniosłość czynności z zakresu rewizji finansowej, jaką jest przeprowadzanie badania sprawozdania finansowego, od biegłych rewidentów należy wymagać nie tylko odpowiednio wysokiego poziomu kompetencji merytorycznych, ale również odpowiednich kwalifikacji etycznych. Specyfika wykonywanej funkcji, wiążącej się z dużą odpowiedzialnością, ryzykiem błędu oraz konieczność zagwarantowania zaufania publicznego, zawód biegłego rewidenta powinien odznaczać się szczególną przejrzystością, a osoby go wykonujące winny swoją nieposzlakowaną opinią i swoim nieskazitelnym postępowaniem dawać rękojmię prawidłowego wykonywania tego zawodu. Tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego stanowisko PANA, nie jest wyrazem zaprzeczenia konstytucyjnej zasady domniemania niewinności. Jak to bowiem zaznaczono powyżej, wymóg z art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r., nie może być utożsamiany jedynie z posiadaniem statusu osoby niekaranej. W związku z czym, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 47 w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.). W ocenie Sądu również za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 48 ust. 1 w związku z art. 16 Karty praw podstawowych UE. Wskazane przez Skarżącego przepisy, które miały zostać naruszone przez Urząd, a dotyczą domniemania niewinności oraz prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z prawem Unii oraz ustawodawstwami i praktykami krajowymi. Należy zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia dotycząca rozsądzenia winy Skarżącego za przypisane mu przestępstwa. Ponadto, jak wynika z art. 16 karty praw podstawowych UE, przepis ten dotyczy wolności prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, dokonywana była ocena, w świetle prawa krajowego, czy Skarżący spełnia przesłanki wykonywania działalności w ramach firmy audytorskiej. PANA, z czym Sąd się zgadza, przyjęła że dokonane ustalenia w tej konkretnej sprawie uniemożliwiają wykonywania działalności przez firmę audytorską Skarżącego i nie ma to nic wspólnego z ograniczeniem prowadzonej przezeń działalności/wykonywania zawodu, co jest konsekwencją naruszenia przepisów u.b.r. Dokonując oceny zarzutów procesowych Sąd nie podzielił ich zasadności. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 39 § 1 k.p.a. w związku z art. 39 k.p.a. w związku z art. 147 ust. 3 ustawy o doręczenia elektronicznych oraz art. 391 § 1 k.p.a. stosowanym w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 5 października 2021 r. na podstawie art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy (akta elektroniczne postępowania na płycie DVD+R), [...] stycznia 2024 roku Skarżący - za pośrednictwem swojej skrzynki ePUAP [...] - wniósł o udostępnienie mu akt sprawy [...] poprzez przesłanie ich na adres mailowy [...].pl. Z dokumentu "Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia (UPP)" – również w aktach elektronicznych – wynika, że Urząd poinformował Stronę, że "Zgodnie z art. 391 par. 1 k.p.a., w związku z art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, pisma powiązane z przedłożonym dokumentem będą przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej" oraz "Zgodnie z art. 391 par. 1d k.p.a., w związku z art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, istnieje możliwość rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Ponadto Urząd pismem z dnia [...] lutego 2024 r. (akta elektroniczne postępowania na płycie DVD+R), poinformował Skarżącego, iż "zgodnie z art. 391 § 1 i § 1d k.p.a. stosowanymi w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021r. na podstawie art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020r. o doręczeniach elektronicznych, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu administracji publicznej; 2) wystąpi do organu administracji publicznej o takie doręczenie i wskaże organowi administracji publicznej adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism w postępowaniu za pomocą tych środków i wskaże organowi administracji publicznej adres elektroniczny (art. 391 § 1 k.p.a). Jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania zrezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ administracji publicznej doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego (art. 391 § 1d k.p.a.). "Mianem "podanie" ustawodawca określa każde pismo składane organowi administracji publicznej przez stronę lub osobę występującą w innej roli w postępowaniu administracyjnym. Podaniami są oświadczenia kierowane do organu administracji publicznej zawierające w sobie przedstawienie żądań zgłaszanych temu organowi (np. o przywrócenie terminu), wyjaśnień kierowanych do niego, w postępowaniu pierwszo- i drugoinstancyjnym, w postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych, ale też oświadczenia o zgłoszeniu środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu administracyjnym, w tym odwołań, zażaleń, ale też nadzwyczajnych środków zaskarżenia, tj. wniosków o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności decyzji." "Należy przyjąć, że podaniem są wszelkiego rodzaju oświadczenia (woli i wiedzy) stron i uczestników postępowania, z którymi podmioty te występują wobec organu administracji publicznej (...).". W związku z doręczonym w dniu [...] stycznia 2024 r. poprzez ePUAP wnioskiem o udostępnienie akt sprawy oraz pouczeniem zawartym w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia, PANA dokonywać będzie zatem doręczeń pism drogą elektroniczną, chyba że Strona zrezygnuje z doręczenia pism w tym trybie.". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie nie ma sporu co do doręczenia zaskarżonej decyzji oraz braku możliwości jej zaskarżenia do WSA w Warszawie. Skoro zatem, dnia [...] września 2024 r. nadana została - na skrzynkę ePUAP Skarżącego - zaskarżona decyzja. Skarżący odebrał ją [...] października 2024 r. co potwierdza nie tylko Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD), ale również sam Skarżący, zarzut dotyczący wadliwego doręczenia decyzji należy uznać za bezzasadny. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz art. 86, art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 63 ust. 1 u.b.r. Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organ administracji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny prowadzący postępowanie jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz podjąć wszelkie starania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako niezbędnego warunku wydania decyzji zgodnej z prawem. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i ocenionego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako niezbędnego warunku wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 7 k.p.a. - por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt III OSK 948/23). Sąd wskazuje, że jak wynika z art. 86 § 1 k.p.a., dowód z przesłuchania strony jest dowodem posiłkowym (subsydiarnym), pozostawionym do uznania organu i przeprowadzanym z urzędu jedynie wówczas, gdy po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym pozostają do wyjaśnienia istotne dla sprawy okoliczności. Jego przeprowadzenie organ rozważa dopiero wówczas, gdy po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym pozostają wątpliwości. W niniejszej sprawie Urząd zgromadził dowody, pozwalające na ustalenie, że Skarżący, wykonujący zawód biegłego rewidenta w formie działalności gospodarczej, utracił przymiot nieposzlakowanej opinii. Dlatego też uznać należy, że orzekające w sprawie organy, stosownie do wymogu art. 80 k.p.a., istotną w niniejszej sprawie okoliczność oceniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 7a k.p.a. w związku z art. 63 ust. 1 u.b.r. W sprawie nie było wątpliwości, co do treści normy prawnej stanowiącej podstawę wydania decyzji administracyjnych w obu instancjach. PANA dokonała prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, co było podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego pod postacią art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. (Zasada zaufania do władzy publicznej oraz utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw) oraz art. 6 k.p.a. (zasady praworządności). Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie Urzędu swoje źródło znajduje w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, organy obu instancji logicznie, spójnie i przekonująco uzasadniły podjęte stanowiska. Zatem podjęte przez PANA rozstrzygnięcie jest prawidłowe i wbrew twierdzeniu Skarżącego nie było podstaw do jego umorzenia. Sąd nie znalazł również podstaw kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjaknego. Należy zauważyć, że przepis art. 61 ust. 1 pkt 6 u.b.r. stanowi implementację Dyrektywy 2006/43/WE. Przedmiotowa dyrektywa we wszystkich wersjach posługują się pojęciem "dobrej reputacji", która w swej istocie odpowiada przyjętej w polskim tekście "nieposzlakowanej opinii". Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 Dyrektywy 2006/43/WE "Państwa Członkowskie wymagające badania ustawowego mogą wprowadzić bardziej rygorystyczne wymogi, chyba że niniejsza dyrektywa przewiduje inaczej.". Stosownie do motywu 9 ww. dyrektywy "Biegli rewidenci powinni przestrzegać najwyższych standardów etycznych. Powinni zatem podlegać etyce zawodowej, obejmującej przynajmniej ich działanie w interesie publicznym, ich uczciwość i obiektywizm oraz ich kompetencje zawodowe i należytą staranność. Odpowiedzialność biegłych rewidentów w zakresie pełnienia funkcji w interesie publicznym oznacza, że na jakości pracy biegłego rewidenta polega szersza zbiorowość osób i instytucji. Dobra jakość badania przyczynia się do prawidłowego funkcjonowania rynków przez zwiększenie wiarygodności i efektywności sprawozdań finansowych. Komisja może przyjąć środki wykonawcze dotyczące etyki zawodowej jako standardy minimalne. Czyniąc to, może uwzględnić zasady zawarte w kodeksie etycznym Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC).". W związku z powyższym dokonana przez ustawodawcę krajowego implementacja nie budzi wątpliwości i umożliwia uznanie, iż utrata nieposzlakowanej opinii zachodzi również w przypadku postawienia biegłemu rewidentowi zarzutów karnych. Takie rozstrzygnięcie nie jest natomiast warunkowane istnieniem prawomocnym wyrokiem sądu. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .