VI SA/Wa 558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Protokolant ref. staż. Monika Piotrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia przesłanek do cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana też skarżącą, spółką) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr [...] i nr [...] odmawiające wszczęcia postępowań w sprawie ustalenia przesłanek do cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych. Podstawą wydania powyższych postanowień były następujące ustalenia faktyczne: Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o podjęcie przez organ dwóch postępowań mających na celu ustalenie czy zachodzą przesłanki do cofnięcia na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946 ze zm.) rejestracji następujących automatów o niskich wygranych: a/ C. numer fabryczny [...] i numerze poświadczenia rejestracji [...], eksploatowanego w punkcie gier Placówka Gastronomiczna - ul. K. [...] w W., b/ H. numer fabryczny [...] i numerze poświadczenia rejestracji [...], eksploatowanego w punkcie gier "F." - ul. Z. [...] w W. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż posiada ważne świadectwa rejestracji obydwu automatów o niskich wygranych oraz opinie techniczne będącą podstawą ich rejestracji. Obydwa automaty są eksploatowane na podstawie właściwych świadectw i funkcjonują w taki sposób jak w okresie gdy było przeprowadzane badanie techniczne stanowiące podstawę wydania opinii. Skarżąca podkreśliła, iż nie były dokonywane żadne zmiany czy przeróbki automatów. Jednocześnie wskazała na fakt zatrzymań podobnych automatów przez funkcjonariuszy Służby Celnej ze względu na zarzuty, iż automaty te nie działają jak automaty o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej występuje zatem zasadnicza rozbieżność, a właściwie sprzeczność pomiędzy stosowaniem prawa przez organy administracji państwowej. Sytuacja taka powoduje permanentny stan zagrożenia i niepewności w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności. Ważne dopuszczenie do eksploatacji oraz zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stanowią dla spółki jedyne źródło uprawnień do eksploatacji automatu o niskich wygranych, którego nie może kwestionować. Samodzielne wycofanie natomiast z eksploatacji automatu posiadającego ważną rejestrację byłoby działaniem na szkodę spółki. Tym samym jedynym rozwiązaniem mogącym usunąć stan zagrożenia spowodowany sprzecznymi działaniami organów Państwa jest przeprowadzenie postępowania pozwalającego na ustalenie czy zachodzą przesłanki określone w § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] października 2010 r. wydał dwa postanowienia o nr [...] i [...] odmawiające wszczęcia na żądanie strony postępowań mających na celu ustalenia czy zachodzą przesłanki do cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu organ podniósł, iż przedmiotowe postępowanie winno być wszczęte jedynie z urzędu, wskazując, że złożony wniosek w istocie zmierza do przerzucenia ciążącej na spółce odpowiedzialności w związku z prowadzoną działalnością w zakresie eksploatacji automatów o niskich wygranych na organ administracyjny. Na powyższe postanowienia skarżąca złożyła zażalenia wnosząc o ich uchylenie w całości. W zażaleniach zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podkreśliła, iż Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z § 14 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Zdaniem skarżącej, jest rzeczą oczywistą, że cofnięcie rejestracji automatu może, a nawet powinno być poprzedzone postępowaniem mającym na celu ustalenie czy zachodzą przesłanki do cofnięcia rejestracji określone w przywołanym przepisie Rozporządzenia. Elementem takiego postępowania może być badanie, o którym mowa w § 14 ust. 4 Rozporządzenia. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, że wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji następuje dopiero po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek cofnięcia zezwolenia. Skarżąca podniosła, iz nie zaszły w niniejszej sprawie przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, istniały bowiem i istnieją przepisy umożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia obydwu zażaleń postanowieniami z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania mającego na celu ustalenie czy zachodzą przesłanki do cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych. Podkreślił, iz prawo zawiera wiele sytuacji, w których postępowanie może być wszczęte jedynie z urzędu. Tak jest m.in. w procedurach wymiarowych, jak też w niektórych sprawach normowanych ustawami szczególnymi. Uprawnienia podmiotów oraz organów administracyjnych, zgodnie z art. 1 ustawy o grach hazardowych, w przedmiocie warunków urządzania i zasad prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach regulują postanowienia ustawy o grach hazardowych, tym samym, zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w tej ustawie. Co za tym idzie, każdy, kto wywodzi swoje prawa i obowiązki w przedmiocie warunków urządzania i zasad prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, w zgodzie z ustawą o grach hazardowych, ma obowiązek przestrzegania prawa ustanowionego tą ustawą, realizując konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, określony w art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Przez gry na automatach o niskich wygranych, w zgodzie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60,00 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej określonej w art. 16 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) w związku z art. 144 ustawy o grach hazardowych, rozporządzeniem z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, z późn. zm.), określił szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zgodnie z § 7 rozporządzenia przytoczonego rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. W następstwie wydania przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenia rejestracji automatu lub urządzenia do gier, stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia, dokonuje się na okres sześciu lat, z zastrzeżeniem ust. 4. Na mocy rozwiązania zastosowanego w ustawie o grach hazardowych oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, to do obowiązków podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne należy przygotowanie urządzenia tak by mogło być używane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dotyczącymi dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania na terytorium kraju automatu lub urządzenia do gier. Tym samym, system eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, nakreślony przepisami prawa, nie pozwala na zastąpienie podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne przez organ administracji w prowadzonej przez niego działalności. Obowiązujące przepisy prawa w zakresie gier hazardowych, stanowią o uprawnieniach organów administracyjnych w zakresie nadzorowania i kontroli automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w sytuacji stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Należy również wskazać, że postanowienia rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nakreślone w § 14 ust. 5 w związku z ust. 4, ustanawiają uprawnienia organów administracji w zakresie nadzoru i kontroli eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Tym samym postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier, może zostać wszczęte wyłącznie z urzędu. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie zauważył, że zgodnie z zasadą legalizmu właściwy naczelnik urzędu celnego obowiązany jest do wszczęcia z urzędu postępowania we wszystkich przypadkach, w których stwierdzono niezgodność stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, niedopuszczalne zaś jest wszczęcie postępowania na wniosek strony. Jeśli przyjąć odmienną wykładnię systemu eksploatacji i użytkowania automatów lub urządzeń do gier, nakreślonego przepisami ustawy o grach hazardowych i przepisami rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zasadzie prowadziło by to do przerzucenia odpowiedzialności ciążącej na podmiocie urządzającym gry lub zakłady wzajemne, za niezgodne z ustawą użytkowanie i eksploatację automatów lub urządzeń do gier na organ administracji. Na obydwa postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. o nr [...] i nr [...] G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach podniesiono, iż zgodnie z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. Z koeli zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych za postępowanie podatkowe należy uznać także postępowanie w sprawie ustalenia czy zachodzą przesłanki do cofnięcia rejestracji automatu. Jednocześnie, zarówno powyższe przepisy, jak również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. nie wskazują, że postępowanie takie może być wszczęte jedynie z urzędu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że postępowanie, o którego wszczęcie wnosiła skarżąca mogło być wszczęte na jej wniosek. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej podmiot prowadzący gry nie jest uprawniony do dokonywania prawnie wiążącej oceny, czy dany automat ma cechy automatu o niskich wygranych. Z mocy art. 144 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 15b ust. 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz § 9 ust. 1 i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych decyzję w tym zakresie podejmuje właściwa jednostka badająca i wyznaczony Naczelnik Urzędu Celnego. Przepisy ustawy w sposób precyzyjny określają drogę legalizacji automatu wskazując instytucje, które władne są jej dokonać - nie należy do nich podmiot eksploatujący automaty. Jednostka badająca jest jedyną instytucją, która w sposób prawnie doniosły dokonuje kwalifikacji automatu, a Naczelnik Urzędu Celnego taki automat dopuszcza do eksploatacji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządzić połączenie niniejszej sprawy VI SA/Wa 558/11 wraz ze sprawą VI SA/Wa 560/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawy pod sygn. akt VI SA/Wa 558/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania konkretnej decyzji lub postanowienia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (p. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.). W ocenie Sądu, analizowane pod tym kątem skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2010 r. nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wydając przedmiotowe postanowienia, organy nie naruszyły przepisów art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, albowiem – prawidłowo interpretując § 14 ust. 4 w zw. z ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zasadnie przyjęły, że w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie z wniosku skarżącej spółki nie może być wszczęte. Ten przepis stanowił bowiem podstawę prawną spornych postanowień, a więc istota oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organu skupia się przede wszystkim na ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, czy organ administracji prawidłowo zastosował wskazane unormowanie proceduralne. W myśl art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. /w:/ wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Artykuł 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (vide: B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 691), iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W niniejszej sprawie organy administracji, powołując się na przepisy § 14 ust. 4 w zw. z ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych uznały, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki mające na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki do cofnięcia na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych rejestracji automatów nie może być wszczęte, ponieważ w przepisach brak podstawy prawnej dla organu do rozpatrzenia żądania tej treści. W ocenie skarżącej tymczasem podstawę taką stanowi § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym to przepisem wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż w myśl § 14 ust. 5 cyt. rozporządzenia w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Organ stoi natomiast na stanowisku, iż powyższe przepisy ustanawiają uprawnienia organów administracji w zakresie nadzoru i kontroli eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. W konsekwencji postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier, może zostać wszczęte wyłącznie z urzędu. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że mogą one podejmować tylko takie czynności, do których są umocowane wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie upoważnienia. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to wydawania decyzji podatkowej, ale także wszystkich innych czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zasada legalizmu jest podstawową zasadą państwa prawnego, uregulowaną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej powoływana: Konstytucja RP), która swoje powtórzenie znajduje w art. 120 O.p. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05, Lex nr 263875). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa" (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 431-432). Przebieg postępowania podatkowego jest bowiem w istotny sposób uzależniony od prawa materialnego. Zależność ta jest również widoczna na etapie wszczęcia postępowania. Sposób wszczęcia postępowania wynika bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego. Skoro więc organy związane są w tym zakresie przepisami prawa materialnego, nie mogą inicjować postępowań z urzędu w sytuacjach, gdy dla skuteczności postępowania wymagany jest wniosek. Analogicznie nie ciąży na nich obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania na wniosek strony, jeżeli przepisy ustawy zastrzegają do wyłącznej dyspozycji organu kwestię oceny, czy zaistniały przesłanki wszczęcia postępowania z urzędu. Niedopuszczalne jest bowiem działanie organu, które nie znajduje wyraźnej podstawy w przepisach prawa materialnego. Ustosunkowując się w tym kontekście do zarzutu strony skarżącej dotyczącego błędnej wykładni § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Przepis ten statuuje jedynie określone kompetencje organu o charakterze kontrolnym wobec podmiotu prowadzącego między innymi gry na automatach. Organ podejmując więc w oparciu o ten przepis czynności, działa na zasadzie oficjalności. Oficjalność wiąże się ze specyfiką działań podejmowanych przez administrację publiczną polegającą na możliwości (czasami obowiązku) kształtowania stosunków społecznych przy użyciu formy decyzji administracyjnej z urzędu, bez inicjatywy jednostki lub nawet wbrew jej woli. Wyrazem tego jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego z urzędu. Natomiast zasada skargowości przyjęta jest tam, gdzie administracja publiczna może kształtować stosunki prawne wyłącznie na wniosek jednostki. Organ administracji publicznej nie ma możliwości wyboru między tymi dwoma rozwiązaniami. Jeśli przepisy szczególne wyraźnie określają przypadki wszczęcia postępowania na wniosek bądź też z urzędu, jest on związany tymi postanowieniami (p. Komentarz do art.61 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, LEX, 2010, wyd. III.). Tymczasem ani § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przepis, ani jakikolwiek inny przepis cyt. rozporządzenia, czy też ustawy o grach hazardowych nie zawiera podstawy do wystąpienia przez skarżącą z żądaniem wszczęcia postępowania, którego przedmiotem miałoby być ustalenie czy zachodzą przesłanki do cofnięcia rejestracji automatów. Tym samym uznać należy, że przedmiotowy wniosek skarżącej spółki zainicjował sytuację faktyczno-prawną, która dała organowi pełną podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Warto nadmienić, iż podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1070/10 oddalając skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż skarżący złożył wniosek domagając się czynności organów podatkowych w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa obowiązującego, organ może podejmować działania ale tylko z urzędu. Ponadto należy uznać, iż organy dokonały wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego i ustosunkowały się do wszystkich zarzutów wskazanych przez skarżącą spółkę, prawidłowo przyjmując, iż nie są one zasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.