VI SA/Wa 793/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Fronczyk Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas (spr.) Sędzia WSA Sławomir Kozik Protokolant sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej oddala skargę Minister Energii (dalej: Minister, organ) decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej Kpa.), art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej Op.) oraz art. 21 b ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm., dalej ustawa o zapasach), po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka, skarżąca) od decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej Prezes Agencji) z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej, utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w dniu [...] marca 2015 r. złożyła do Prezesa Agencji informację, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach, z której wynikało, że w styczniu 2015 r. dokonała ona przywozu 2.966,720 m3 oleju napędowego oraz wywozu w ilości 3.091,882 m3. Spółka obliczyła wysokość opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2015 r. wskazując kwotę minus 4.768,85 złotych. Dnia [...] marca 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja spółki, z której wynikało, że spółka w lutym 2015 r. dokonała przywozu 3.577,877 m3 oleju napędowego oraz wywozu w ilości 3.415,810 m3. Spółka obliczyła wysokość opłaty zapasowej za miesiąc luty 2015 r. wskazując kwotę 5.412,96 złotych. Następnie w dniu [...] kwietnia 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja spółki, z której wynikało, że w marcu 2015 r. dokonała ona przywozu 2.991,443 m3 oleju napędowego oraz wywozu w ilości 3.517,654 m3. Spółka obliczyła wysokość opłaty zapasowej za miesiąc marzec 2015 r. wskazując kwotę minus 20.049,40 złotych. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynął także wniosek spółki o jej wykreślenie z rejestru systemu zapasów interwencyjnych, z uwagi na zaprzestanie sprowadzania paliw na terytorium RP. Po przeprowadzeniu postępowania, Prezes Agencji decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], wykreślił wpis spółki z przedmiotowego rejestru. W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła korekta informacji, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach, za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. Deklarowana przez spółkę wielkość przywozu i wywozu oleju napędowego nie uległa zmianie, natomiast wysokość opłaty zapasowej według spółki winna wynosić: - za styczeń 2015 r. - 0 złotych, - za luty 2015 r. - 5.413 złotych, - za marzec 2015 r. - 0 złotych. W dniach [...],[...] oraz [...] maja 2015 r. w siedzibie spółki została przeprowadzona kontrola obejmująca sprawdzenie prawidłowości obliczenia wysokości opłaty zapasowej za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2015 r. Zespół Kontrolny Agencji Rezerw Materiałowych (dalej Zespół Kontrolny) dnia [...] maja 2015 r. sporządził protokół kontroli nr [...], w którym wskazał, że wielkość przywozu oleju napędowego dokonanego przez spółkę wyniosła: - w styczniu 2015 r. - 2.907,515 m3, - w lutym 2015 r. - 3.557,877 m3, - w marcu 2015 r. - 2.991,178 m3. W związku z powyższym Zespół Kontrolny ustalił, że wysokość opłaty zapasowej winna wynosić: - za styczeń 2015 r. - 110.780,00 złotych, - za luty 2015 r. - 135.560,00 złotych, - za marzec 2015 r. - 113.968,00 złotych. Dnia [...] maja 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja spółki, z której wynikało, że dokonała ona w kwietniu 2015 r. przywozu 1.230,091 m3 oleju napędowego oraz wywozu w ilości 1.589,222 m3. Spółka obliczyła wysokość opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015 r. wskazując kwotę 0 złotych. Spółka w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. zatytułowanym "Uwagi do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.", wyjaśniła, że jest producentem wyrobu o kodzie [...], a do jego produkcji zużywa olej napędowy o kodzie [...], który jest kupowany w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innych krajów UE. Następnie produkt końcowy o kodzie [...] spółka w całości sprzedaje i dostarcza w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych kontrahentom z innych krajów UE. Zdaniem spółki, z uwagi na to, że cały olej napędowy przywożony w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego zostanie zużyty do produkcji wyrobu o kodzie [...], który następnie wywożony jest z terytorium Polski w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach i dlatego spółka nie jest objęta obowiązkiem wnoszenia opłaty zapasowej. Spółka stwierdziła, że Prezes Agencji określając obowiązek wnoszenia opłaty zapasowej zinterpretował w sposób błędny treść ww. przepisu ustawy o zapasach. W ocenie spółki, cel wprowadzenia zwolnienia określonego powyższym przepisem - w kontekście celu jaki przyświeca wprowadzeniu ustawy o zapasach, czyli zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa - jest jednoznaczny i zmierza w kierunku wyłączenia spod obowiązku tworzenia zapasów te podmioty, które w ramach prowadzonej działalności całość paliwa (oleju napędowego) przywożonego do kraju zużywają w ramach cyklu produkcyjnego i następnie wywożą z kraju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych gotowego produktu. Taka działalność, zdaniem spółki, w sposób oczywisty nie ma żadnego wpływu na bezpieczeństwo energetyczne kraju, ponieważ nigdy na żadnym etapie paliwo przywiezione do Polski nie zostaje wprowadzone do obrotu na terytorium kraju i nie staje się przedmiotem konsumpcji krajowego rynku. W ocenie Spółki, nie zmienia powyższej konstatacji zmiana przepisów poczyniona przez ustawodawcę w nowelizacji ustawy o zapasach z lipca 2014 r., sprowadzająca się w rozpatrywanej sprawie do doprecyzowania definicji paliw. Nadal bowiem, jak podała spółka, nadrzędnym celem ustawy jest zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego państwa poprzez obciążenie obowiązkiem tworzenia zapasów m.in. handlowców przywożących do Polski paliwa i wprowadzających je do obrotu na terytorium kraju. Cel ten jest zrealizowany poprzez wprowadzenie zwolnień określonych w art. 5 ustawy o zapasach. Jak wskazała, podczas kontroli wyjaśniła, że olej napędowy kod [...] ([...] według nomenklatury obowiązującej od stycznia 2012 r.) wykorzystywany w produkcji towaru o kodzie [...] był w roku 2015 w całości sprowadzany do zakładu produkcyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Podkreśliła, że ww. olej napędowy w całości był zużywany do produkcji wyrobu o kodzie [...] i nie był przedmiotem obrotu na terenie RP. Całość wyprodukowanego z użyciem powyższego paliwa produktu została sprzedana do krajów UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, co znalazło potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez spółkę a przedstawionej do wglądu kontrolującym (dokumenty DHT, CMR, faktury). Prezes Agencji pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. wystosował do spółki "Wystąpienie Pokontrolne", zaś pismem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie zapasowej za miesiące styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. spółka oświadczyła, że z dniem [...] kwietnia 2015 r. zrezygnowała z nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego na potrzeby własne, zaś z dniem [...] kwietnia 2015 r. rozpoczęła produkcję uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 na zlecenie innego podmiotu zagranicznego, który był właścicielem dostarczanego oleju napędowego wykorzystanego do produkcji UPS-10. Ponadto przekazała 42 dokumenty sprawdzenia i przyjęcia przesyłki oleju napędowego o kodzie [...] od nr [...] do nr [...] oraz 54 dokumenty dotyczące wywozu uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 o kodzie [...]. Prezes Agencji decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił w stosunku do spółki wysokość zobowiązania w opłacie zapasowej, w następujących wartościach, a mianowicie: - za styczeń 2015 r. w kwocie 110.780 złotych, - za luty 2015 r. w kwocie 135.560 złotych, - za marzec 2015 r. w kwocie 113.968 złotych, - za kwiecień 2015 r. w kwocie 46.904 złotych, - za maj 2015 r. w kwocie 0 złotych. W uzasadnieniu decyzji Prezes Agencji wskazał w szczególności, że spółka dokonywała przywozu na terytorium Polski oleju napędowego o kodzie [...]. Produkt ten jest paliwem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach, tj. art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 2 lit. I) i jest wymieniony w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1806; dalej rozporządzenie). W związku z tym produkt ten objęty jest obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej w przypadku jego przywozu na terytorium Polski. Prezes Agencji wskazał również, że stosowanie przez spółkę do wyliczeń należnej opłaty zapasowej pomniejszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, w związku z wywozem uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 o kodzie [...], jest bezpodstawne, bowiem produkt ten nie jest paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach oraz nie jest wymieniony w § 6 rozporządzenia. W odwołaniu spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 21 b ustawy o zapasach, poprzez przyjęcie, że spółka była zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej; - art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia wielkości przywozu paliw dokonanego w okresie styczeń - maj 2015 r., stanowiącego podstawę określenia kwoty opłaty zapasowej, o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej we wskazanym powyżej okresie; - art. 7 Kpa. z uwagi na fakt, że organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa; - art. 77 § 1 Kpa., poprzez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji w sposób należyty całego materiału dowodowego. Wobec postawionych zarzutów wniosła o uchylenie decyzji Prezesa Agencji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Prezesa Agencji, którego zdaniem błędnie przyjmuje ona, że dokonuje wywozu "paliw" (w rozumieniu ustawy o zapasach) z terytorium RP, choć w rzeczywistości dokonuje wywozu produktu o kodzie [...] wyprodukowanego z "paliw", co skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia ilości przywiezionych do Polski paliw stanowiących podstawy obliczenia kwoty opłaty zapasowej o ilość wywiezionego z Polski produktu o ww. kodzie CN. Zdaniem spółki, celem ustawy o zapasach, jak i dyrektywy 2009/119/WE jest zapewnienie uwolnienia paliw lub skutecznego dostarczenia ich do użytkowników końcowych i na rynki w terminach i na warunkach sprzyjających łagodzeniu zaistniałych problemów w zaopatrzeniu, zabezpieczenie dostaw energii, poprawienie konkurencyjności polskiego sektora naftowego poprzez zmianę podziału obciążeń związanych z funkcjonowaniem systemu zapasów pomiędzy sektor naftowy oraz organy publiczne, przyczynienie się do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, ułatwienie wejścia na rynek nowych przedsiębiorców i wzmocnienie konkurencji na krajowym rynku paliwowym. W ocenie spółki, stanowisko organu I instancji stoi w jawnej sprzeczności z celami ustawy o zapasach. Jak podała spółka, skutkiem uznania, że olej smarowy, czy też jakikolwiek inny produkt ropopochodny, w skład którego wchodzi olej napędowy (uznany literalnie, wprost przez ustawę o zapasach jako paliwo) nie upoważnia przedsiębiorcy do skorzystania z trybu określonego w art. 5 ustawy o zapasach, uniemożliwia spółce, lecz także innym przedsiębiorcom, skorzystanie z przywileju dobrodziejstwa ustawy o zapasach, która w art. 5 ust. 6 pkt 1 pozwala przedsiębiorcom (z wyłączeniem spółki) obniżyć wielkość przywozu paliw stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, oraz obliczenia opłaty zapasowej o ilość ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium RP. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. Minister wskazał w szczególności, że ustawa o zapasach w art. 5 ust. 6 pkt 1 dopuszcza jedynie pomniejszenie podstawy obliczenia opłaty zapasowej o "ropę naftową lub paliwa wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Żaden przepis ustawy o zapasach nie przewiduje natomiast uprawnienia do rozliczania składnika zawartego w wywiezionym produkcie gotowym o odmiennych właściwościach fizykochemicznych niż ropa naftowa lub paliwa. Jak wyjaśnił Minister, wyniki wykładni językowej definicji legalnych takich pojęć jak "paliwa", "oleje napędowe" i "smary" wskazują, że olej napędowy - produkt naftowy będący paliwem, należy traktować odrębnie niż preparat smarowy, który wyprodukowano przy udziale oleju napędowego. Preparat ten nie jest już w żadnej części olejem napędowym (paliwem) użytym do produkcji, tak, jak nie jest już w żadnym stopniu ropą naftową, z której wyprodukowano olej napędowy - z uwagi na odmienne właściwości fizykochemiczne i potencjalne wykorzystanie. Właściwości fizykochemiczne i potencjalne wykorzystanie to podstawowe kryteria klasyfikowania produktów naftowych - zgodnie z załącznikiem B rozdziału 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, ze zm.), do którego odsyła definicja produktów naftowych zawarta z art. 2 pkt 2 ustawy o zapasach. Minister dodał, że wprowadzenie definicji legalnych poszczególnych produktów naftowych nastąpiło z dniem 22 lipca 2014 r. i spowodowane było koniecznością wdrożenia dyrektywy 2009/119/We, która wyraźnie odwołuje się w tym zakresie do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008. Minister podkreślił, że regulacje przewidziane w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 21 b ust. 2 i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Minister uznał sformułowany przez spółkę zarzut naruszenia art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach za nieuzasadniony, stwierdzając, że spółka zarzucając błędną wykładnię tego przepisu, sama dokonała błędnej - rozszerzającej jego interpretacji, przyjmując, że wywóz produktu wyprodukowanego z przywiezionych paliw uprawnia ją do pomniejszania. Minister podał, że taka wykładnia ma charakter contra legem. Organ stwierdził, że w przypadku przedsiębiorcy będącego handlowcem zobowiązanie w opłacie zapasowej powstaje w momencie przywozu nie zaś w momencie wydania decyzji, kwestią odrębną jest natomiast wielkość tego zobowiązania, które w wyniku zastosowania pomniejszeń - przewidzianych w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach - może wynosić zero. Gdy przesłanki warunkujące powstanie uprawnienia do pomniejszeń nie występują, przedsiębiorca jest zobowiązany do uiszczania opłaty zapasowej. W skardze na decyzję Ministra Energii skarżąca postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów, a mianowicie: - art. 21 b ustawy o zapasach, poprzez przyjęcie, że była zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej, - art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia wielkości przywozu paliw dokonanego w okresie styczeń - maj 2015 r. stanowiącego podstawę określenia kwoty opłaty zapasowej, o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej we wskazanym powyżej okresie,  - art. 7 Kpa. z uwagi na fakt, że organ drugiej instancji, w prowadzonym przez siebie postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa, - art. 77 § 1 Kpa., poprzez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji w sposób należyty całego materiału dowodowy. Mając na uwadze sformułowane wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra ewentualnie o uchylenie decyzji Ministra oraz decyzji Prezesa Agencji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Jak podała skarżąca, stanowisko organu sprowadza się do przyjęcia, że spółka błędnie uważa, iż dokonuje wywozu "paliw" (w rozumieniu ustawy o zapasach) z terytorium RP, lecz w rzeczywistości dokonuje wywozu produktu o kodzie [...] z terytorium RP wyprodukowanego z "paliw". W ocenie organu skutkuje to brakiem możliwości pomniejszenia ilości przywiezionych do Polski przez spółkę paliw stanowiących podstawę obliczenia kwoty opłaty zapasowej o ilość wywiezionego z Polski produktu o ww. kodzie CN, który to paliwo zawiera. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem organu. Skarżąca w uzasadnieniu skargi ponowiła argumentację towarzyszącą złożonemu odwołaniu, jak również podtrzymała stanowisko prezentowane przed wszczęciem postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej. Stwierdziła, że użyte w ustawie o zapasach pojęcia należy interpretować biorąc pod uwagę przede wszystkim cele, jakie ustawodawca chciał osiągnąć. Zdaniem skarżącej, skoro dokonuje ona zbycia nabywanych przez siebie paliw w całości poza granice RP, to tym samym winna być z obowiązku tworzenia zapasów zwolniona. Zdaniem skarżącej, "uznanie przez organ I instancji, iż nie posiada ona uprawnienia do odliczenia podstawy obliczenia ilości zapasów obowiązkowych paliw pomimo, że w całości paliwa te w ramach olejów smarowych wywozi z terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest sprzeczne z zasadami logiki, równości podmiotów wobec prawa, oraz sprzeczne z uzasadnionym celem ustawy o zapasach". Na dowód powyższego przytoczyła stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dotyczące rozumienia pojęcia równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w świetle treści art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach skarżąca będąca producentem produktu o kodzie [...] (smaru), który to produkt jest wyprodukowany w całości z oleju napędowego przywożonego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a następnie produkt [...] wywożony jest w całości z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, korzysta z powyższego zwolnienia (art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach), czy też nie? Przed udzieleniem odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych w celu zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową (art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 21 b ust 2 ustawy o zapasach opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru: Oz = (Wh lub Wpr) x U, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065, Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065, U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f.-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.). Definicje zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 odwołują się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania. Z art. 2 pkt 2 lit. 1 ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż oleje napędowe to głównie pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180 °C a 380 °C. Pozycja ta obejmuje domieszki. Obejmuje oleje napędowe do pojazdów drogowych (wykorzystywane w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach - minister właściwy do spraw gospodarki określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy wykaz: 1) surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych, 2) surowców oraz paliw, w których tworzy się zapasy interwencyjne, w podziale na kategorie (grupy), uwzględniając możliwość zamiennego utrzymywania zapasów tych paliw w ramach danej kategorii, 3) paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej - biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987, str. 1), dalej "Nomenklatura Scalona", strukturę zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. 2014 poz. 1806) dalej rozporządzenia w sprawie wykazu wymienia olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43 zarówno wśród surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych (§ 2 pkt 10), jaki wśród surowców oraz produktów naftowych, w których tworzy się zapasy interwencyjne (§ 4 pkt 8). Przede wszystkim jednak wymienia ten produkt wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 pkt 7). Jeśli chodzi o produkt o kodzie [...] to według Nomenklatury Scalonej kategoria ta obejmuje preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy, opartymi na smarach zawierające, ale nie jako składnik zasadniczy >= 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów). Natomiast ustawa o zapasach w art. 2 pkt 2 lit. p wśród produktów naftowych wymienia smary. Z treści załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż smary to węglowodory produkowane z produktów ubocznych destylacji wykorzystywane głównie do zmniejszania tarcia pomiędzy powierzchniami nośnymi. Pozycja ta obejmuje wszystkie gatunki gotowych olejów smarowych, od oleju wrzecionowego do oleju cylindrowego, oraz wykorzystywane w smarach stałych, olejach silnikowych, a także wszelkie gatunki olejów bazowych. Ustawa o zapasach nie klasyfikuje jednak smarów jako "paliwa" (art. 2 pkt 3). Rozporządzenie w sprawie wykazu nie wymienia w ogóle produktu o kodzie [...]. Powyższe oznacza, iż ani z jego przywozem ani produkcją nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach. Konsekwentnie - z jego wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców. Produkt o kodzie [...] nie jest również wymieniony wśród paliw stanowiącym podstawę wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 rozporządzenia w sprawie wykazu) bowiem instytucja opłaty zapasowej obejmuje jedynie paliwa – co wynika z szeregu przepisów ustawy o zapasach w tym przede wszystkim z jej art. 21b ust. 2 i 5. Na zakończenie należy wskazać, że przywozem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z treścią art. 2 pkt 9 i 12 tej ustawy, sprowadzenie na terytorium ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrz wspólnotowego, czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż w doktrynie przyjmuje się, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym /.../ za eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa do drugiego. W konsekwencji, czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego np. przemieszczenie wyrobów z magazynu w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. W efekcie, pomimo że nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż) przemieszczanie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny, skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja wyrobu o kodzie [...]. Jednym ze składników tego produktu jest olej napędowy o kodzie [...], który spółka kupowała w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innych krajów UE. Cały olej napędowy był zużyty do wyprodukowania wyrobu o kodzie [...] (który jest półproduktem do produkcji wyrobu uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10). Wyrób o kodzie [...] skarżąca w całości sprzedaje i dostarcza w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy kontrahentom z innych krajów UE. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zapasowej. Skarżąca tego faktu nie neguje, jednak przy jej obliczaniu stosuje art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, zgodnie z którym wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem potwierdzenia tych ilości dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a. Udzielając odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie należy uznać, że Minister Energii i Prezes Agencji Rezerw Materiałowych prawidłowo zinterpretowali powyższe zwolnienie przyjmując, że dopuszczalne jest pomniejszenie wskazanej podstawy obliczenia opłaty zapasowej jedynie o "ropę naftową lub paliwa wywiezione z terytorium RP". W ocenie Sądu przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach jest jasny i nie budzi najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca dopuszcza pomniejszenie wskazanej w przepisie podstawy obliczenia opłaty zapasowej jedynie w wypadku wywiezienia z terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ropy naftowej lub paliw. Z przedstawionej powyżej analizy def. paliwa zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach wynika, że przywożony przez spółkę olej napędowy o kodzie [...] wymieniony jest wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wykazu). Natomiast produkt [...] wg. Nomenklatury Scalonej klasyfikowany jest jako "smar". Jak wynika z definicji "paliwa" zawartego w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach smar nie jest klasyfikowany do paliwa. Podkreślenia wymaga ponadto, co słusznie zauważyły organy obu instancji, że żaden przepis nie pozwala na odliczenie od podstawy służącej do obliczenia opłaty zapasowej "składnika" w tym wypadku "oleju napędowego" wywiezionego w produkcie gotowym o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych niż ropa naftowa i paliwa. Reasumując należy wskazać, że skarżąca nie ma racji powołując się na błędną interpretację art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Dokonując wykładni przepisów należy w pierwszej kolejności dokonywać jej w oparciu o wykładnię językową, natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna ma jedynie zastosowanie pomocnicze, wtedy gdy stosując wykładnię językową nie można ustalić treści normy prawnej. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, wskazuje, iż to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. Jak słusznie podkreślił organ regulacja przewidziana w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 216 ust. 2 tej ustawy i jako taki nie może być interpretowana rozszerzająco. W niniejszej sprawie na podstawie art. 216 ust. 13 ustawy o zapasach w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Analiza powyższych przepisów Ordynacji, a w szczególności art. 21, 47, 60, 63 prowadzi do wniosku, że powstanie zobowiązania w opłacie zapasowej związane jest wyłącznie z zaistnieniem zdarzenia, którym jest dokonanie przywozu lub produkcja paliw w rozumieniu ustawy o zapasach, a jej wysokość oblicza sam przedsiębiorca, z zastosowaniem wzoru wskazanego w ustawie o zapasach. Powyższe oznacza, że jest on obowiązany do zapłaty opłaty zapasowej bez złożenia deklaracji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach terminem płatności opłaty zapasowej jest ostatni dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw. Na mocy art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty opłaty zapasowej w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego producenta lub handlowca zobowiązanego do zapłaty, jego rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub jego rachunku płatniczego w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego. Reasumując w ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy wyliczyły należną od skarżącej opłatę zapasową uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej obowiązek opłaty zapasowej powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia (przywozu paliwa), czyli powstaje z mocy prawa i strona skarżąca jest zobowiązana do jej wynoszenia. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 7, 77 k.p.a., gdyż postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami zawartymi we wskazanych przepisach. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z uwagi na interpretowaną normę prawną art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, Sąd nie dopatrzył się naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W niniejszej sprawie ustawodawca w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach wyraźnie wskazał, że do pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej uprawnieni są tylko ci handlowcy i producenci, którzy uprzednio przywiezione w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ropę naftową lub paliwa wywiozą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy poza terytorium RP. Mając powyższe na uwadze działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.