VI SA/Wa 899/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Protokolant: Anna Błaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005r. sprawy ze skargi M. D. na Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego oddala skargę Pani M. D. pismem z dnia [...].11.2002r. (data wpływu [...].11.2002r.), uzupełnionym pismem z dnia [...].06.2003r, (data wpływu [...].06.2003r.) zwróciła się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...].09.2003r., znak: [...] Minister Finansów odmówił Wnioskodawczyni wydania certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzja została wydana na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), § 3 oraz § 18 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022). W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Stwierdzono, iż z przedstawionych przez M. D. dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, że Wnioskodawczyni ukończyła studia podyplomowe w zakresie skarbowości; a także studia wyższe magisterskie na Wydziale Ekonomiczno - Rolniczym oraz studia podyplomowe w zakresie rachunkowość w Kolegium Zarządzania Akademii Ekonomicznej w [...] - jednostce organizacyjnej szkoły wyższej nieuprawnionej do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych w myśl Obwieszczenia Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 18 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. z dnia 10 stycznia 2003r., Nr 2, poz. 19). Nie zostały zatem, zdaniem organu, spełnione wymogi dotyczące wykształcenia, określone w § 3 ust. l pkt 2) lit. a) i b) w/w rozporządzenia. W uzasadnieniu decyzji podniesiono ponadto, że ukończone kursy, szkolenia specjalistyczne, seminaria, konferencje zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe natomiast nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w związku z czym nie mogą być uwzględniane przy rozpatrywaniu dokumentów jako podstawa do wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego). Dokonując analizy spełnienia przez Wnioskodawczynię wymogu praktyki w księgowości stwierdzono, że Wnioskodawczyni przedstawiła zaświadczenia z dnia [...].10.2002r. oraz z dnia [...].06.2003r. potwierdzające zatrudnienie na stanowisku starszego komisarza skarbowego w [...], w tym od dnia [...].03.1996r. w referacie kontroli podatkowej, wraz z kserokopiami zakresów czynności wykonywanych na stanowiskach komisarza skarbowego, p.o. kierownika referatu kontroli podatkowej. Zdaniem organu, z przedstawionych dokumentów wynika, iż Pani M. D. w ramach powierzonych obowiązków w Urzędzie Skarbowym zajmowała się m.in. przeprowadzaniem źródłowej kontroli podatkowej w zakresie niezbędnym do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego, ustalenia zobowiązań podatkowych oraz wywiązywania się kontrolowanych z innych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym kontrolą poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, a także kontrolą sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Podkreślono, że przepis § 4 w/w rozporządzenia stanowi, że za praktykę w księgowości uznaje się prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to zatem kontroli dokonywanej przez służby finansowo - księgowe jednostki. Natomiast Panią M. D., jako pracownika Urzędu Skarbowego nie wiąże z kontrolowanymi jednostkami którykolwiek z w/w stosunków prawnych, w związku z czym praktyka udokumentowana przez Wnioskodawczynię nie może być uznana za praktykę w księgowości. Ponadto w przeciwieństwie do systematycznej, ciągłej i kompleksowej kontroli przeprowadzanej przez służby finansowo – księgowe jednostki, stanowiącej nieodłączny element jej rachunkowości ( art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości Dz. U.z 2002r. Nr 76, poz. 694), kontrola podatkowa ksiąg rachunkowych dokonywana przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów podatkowych ma charakter doraźny i przeprowadzana jest celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Rozpatrując ponadto wniosek pod kątem przepisów § 18 w/w rozporządzenia w myśl którego osoby spełniające na dzień 31 grudnia 2001r. warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego (certyfikatu księgowego) bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzamin, organ stwierdził, że osoby te mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego (certyfikatu księgowego) zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Jednakże wszystkie przesłanki ze spełnieniem których rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998r. wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31.12.2001r. W konkluzji stwierdzono, że Wnioskodawczyni nie spełniała również warunków określonych przepisami § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. Pani M. D., nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...].10.2003r., zwróciła się do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy dołączając dodatkowe dokumenty dotyczące posiadanego wykształcenia. Wyjaśniła, że przesłane przy piśmie z dnia [...].06.2003r. zaświadczenia o ukończeniu kursów i szkoleń w zakresie rachunkowości nie miały na celu udowodnienie, że spowodowały zmianę poziomu wykształcenia wnioskodawczyni natomiast miały udowodnić, że osobom przeprowadzającym kontrolę niezbędna jest wiedza z zakresu rachunkowości, a tym samym uzasadnić, że czynności które skarżąca wykonuje polegają na sprawdzaniu ksiąg rachunkowych. M. D. wskazała, że przepis § 4 Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. nie zawiera wymogu posiadania umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem w którym wykonuje się czynności o których mowa w ust. 2 tego paragrafu. Jedynym warunkiem jest wykonywanie tych czynności na podstawie jednej z wymienionych umów. Odwołująca się podkreśla, że swoją pracę wykonuje w ramach stosunku pracy, a nie prywatnie a podejmując decyzję organ orzekający nie kwestionował istnienia stosunku pracy pomiędzy odwołującą a Urzędem Skarbowym a jedynie zarzucono, że umowy tej nie zawarła z podmiotem, w którym wykonuje kontrolę. Zastosowano tym samym rozszerzającą interpretację przepisu § 4 rozporządzenia, niekorzystną dla odwołującej się, co jest jej zdaniem, niedopuszczalne gdyż ogranicza jej prawa. Podkreśliła, że z uzasadnienia odmownej decyzji wynika, iż organ dokonał bardzo niekorzystnej interpretacji przepisów albowiem powinien zastosować te przepisy wprost, w takim brzmieniu jak określono w rozporządzeniu. Odwołująca się wywodzi, że stosowanie takiej interpretacji prowadzi do wniosku, że przykładowo żaden z pracowników biur podatkowych starający się o uzyskanie certyfikatu nie spełniałby wymogu posiadania stosownej praktyki, gdyż z podmiotem któremu prowadzi księgi nie łączy go ani umowa o pracę, ani inna umowa cywilnoprawna. Natomiast z posiadanych przez skarżącą informacji, pracownicy biur podatkowych pomimo tego otrzymują jednak certyfikaty. Odpowiadając na zarzut zawarty z uzasadnieniu decyzji, że kontrole prowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego mają charakter doraźny i mają na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania odwołująca się argumentuje, że kontrola ksiąg to pierwsza czynność podejmowana przy kontroli zobowiązania podatkowego. Bez sprawdzenia, czy księgi są prowadzone w sposób prawidłowy, zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie jest możliwe stwierdzenie, czy dochód ustalony na ich podstawie jest prawidłowy. Kontrola ksiąg w ujęciu systematycznym to nic innego jak kontrola zapisów dokonanych na właściwych - z uwagi na treść operacji gospodarczej - kontach syntetycznych i analitycznych, zaś kontrola w ujęciu chronologicznym to kontrola rejestracji zdarzeń gospodarczych w kolejności czasu ich dokonania. Odwołująca się podkreśla, że ww czynności wykonuje poświęcając im największą ilość czasu i - jak do tej pory - organ orzekający nie zakwestionował tego faktu. Jednocześnie odwołująca się podzieliła argumentację organu, że celem kontroli podatkowej, jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że wynika to jasno zarówno z przedstawionych przez nią dokumentów jak i z przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie których kontrola jest przeprowadzana. Jednocześnie odwołująca się wskazuje, że z celów rachunkowości wynika, iż wykonywana przez nią praca powinna by uznana za praktykę w księgowości. Przekonanie swoje wywodzi z tego, że jednym z celów rachunkowości jest dostarczanie podstawowych wiadomości o działalności danej jednostki. Informacje te wykorzystywane są przez różnych odbiorców: kierownictwo jednostki, inwestorów, banki, pracowników, przekazuje się je również innym zewnętrznym użytkownikom w tym agendom rządowym. Jednym z odbiorców takich informacji jest urząd skarbowy, przekazywane są mu poprzez sprawozdania finansowe, do sporządzania których zobowiązują przepisy ustawy o rachunkowości, ale także poprzez deklaracje podatkowe, do sporządzania których zobowiązują ustawy podatkowe. Wszystkie te dokumenty powinny być sporządzane na podstawie ksiąg. A zatem również dla jednostki jednym z celów dla których prowadzi księgi jest ustalenie zobowiązania podatkowego i podatku dochodowego. Zdaniem odwołującej się, nie ma powodu, aby kontrola ksiąg zmierzająca do sprawdzenia, czy zobowiązanie podatkowe jest ustalone prawidłowo, wykluczała przeprowadzone na kontroli czynności z katalogu czynności wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. M. D. podkreśla jednocześnie, że kontrola podatkowa to pojęcie szersze niż kontrola ksiąg, a nie węższe jak to, jej zdaniem, sugeruje organ orzekający albowiem poza kontrolą ksiąg wykonuje się często jeszcze inne czynności - przeprowadza oględziny, przesłuchuje świadków itp. Często jednak jedynym elementem kontroli podatkowej jest właśnie kontrola ksiąg z jednoczesną weryfikacją przychodów i kosztów pod względem podatkowym. Odwołująca się kwestionuje również użycie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, że kontrola podatkowa jest kontrolą dorażną w odróżnieniu do systematycznej, ciągłej i kompleksowej kontroli przeprowadzanej przez służby finansowo księgowe jednostki Zdaniem skarżącej, jeżeli czynność wykonuje się przez cały rok - tak jak to ma miejsce w przypadku kontroli prowadzonej przez pracowników jednostki - nie oznacza, że przeciwstawiona im czynność wykonywana przez kontrolujących z Urzędu Skarbowego w krótszym okresie czasu ma charakter doraźny. Jednocześnie przyznaje , że w trakcie kontroli nie są sprawdzane zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych a jedynie tylko pewna próba. Próba ta zależna jest głównie od rozmiarów działalności kontrolowanego oraz od stwierdzanych już w trakcie kontroli nieprawidłowości Próba ta musi być wystarczająca, aby stwierdzić, czy księgi są prowadzone na tyle prawidłowo, by uznać je za przydatne do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem odwołującej się, podobnie postępuje biegły rewident badając księgi, choć jego cel nie w pełni pokrywa się z celem kontroli podatkowej. Celem jego badania jest stwierdzenie rzetelności i prawidłowości sprawozdania finansowego, a tym samym uwiarygodnienie danych zawartych w sprawozdaniach. Jego informacje mają zatem szerszy krąg odbiorców niż informacje zawarte w protokole kontroli. Nie można jednak czynności podejmowanych na kontroli podatkowej nazwać doraźnymi, gdyż podjęty temat badany jest zazwyczaj kompleksowo (np. rozliczenia inwestycji, produkcji, sprzedaży, ustalanie kosztów sprzedaży itp.). W ocenie odwołującej się, przepisy § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg nie stawiają warunku wykonywania kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym "w jakimś celu" zwłaszcza w takim, który byłby inny niż sprawdzenie prawidłowej podstawy opodatkowania i po spełnieniu którego można byłoby te czynności uznać za praktykę w księgowości. W przepisach tych nie jest również zawarty warunek wykonywania tych czynności w sposób systematyczny, ciągły i kompleksowy. Pojęcia te są nieostre i w przypadku ich użycia w rozporządzeniu wymagałyby zdefiniowania np. poprzez podanie ile czasu tym czynnościom należy poświęcić, aby je za takie uznać. To z kolei wykluczałoby możliwość sprawdzenia, czy pracownik faktycznie poświęca im tyle czasu ile wymagają przepisy. Odwołująca się zarzuciła ponadto organowi, że przy wydawaniu decyzji, nie wziął pod uwagę celu w jakim zostało wydane ww rozporządzenie. W ocenie odwołującej się, celem tym jest nadanie uprawnień osobom, które posiadają odpowiednie kwalifikacje i nie ma znaczenia posiadanie stosownego wykształcenia czy praktyki, lecz faktyczną umiejętność prowadzenia ksiąg. Zdaniem odwołującej się, aby kogoś skontrolować należy posiadać co najmniej taką wiedzę jaką posiada osoba którą się kontroluje (księgowy w kontrolowanej jednostce, bo to dokonane przez niego czynności się sprawdza), a z zasady wiedza ta powinna być większa. Przeprowadzając kontrolę bada się wszystkie kolejne etapy prowadzenia ksiąg - poprzez sprawdzenie zgodności zasad prowadzenia ksiąg przyjętych przez jednostkę z zasadami nakreślonymi w ustawie o rachunkowości, stosowanie tych zasad w praktyce, sprawdzenie prawidłowości zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach, sposobu jego ujęcia, poprawności dokonanych w księgach zapisów, sposobu ich udokumentowania aż do kontroli sprawozdań finansowych. Różnorodność jednostek jakie się kontroluje również sprzyja poszerzeniu wiedzy i znajomości różnych sposobów ewidencjonowania, technik i form prowadzenia ksiąg. Zdaniem odwołującej się, można zaryzykować twierdzenie, że osoby pracujące w kontroli podatkowej potrafią lepiej prowadzić księgi niż osoby pracujące w księgowości. Zdaniem M. D. z podejścia organu orzekającego wynika, że powątpiewa w posiadanie przez nią tych umiejętności, lub że nie mają one znaczenia. Skoro jednak odwołująca spełnia warunek "wykształcenia" oraz literalnie spełnia warunki co do praktyki, a ponadto wiadomym jest, że poza dyplomem i praktyką posiada rzeczywiste kwalifikacje, jej zdaniem nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia przez nią warunków uprawniających do uzyskania certyfikatu. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. Uwzględniono natomiast nowe dowody, przedstawione przez Wnioskodawczynię, potwierdzające spełnienie - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. (00') - wymogu wykształcenia o specjalności rachunkowość. W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość Pani M. D. przedstawiła bowiem notarialnie poświadczony odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych magisterskich na Wydziale Ekonomiczno - Rolniczym [...] w [...], notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia w dniu [...].05.2002r. dwusemestralnych Studiów Podyplomowych w zakresie rachunkowości, notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia dwusemestralnych Studiów Podyplomowych w zakresie skarbowości, notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia w dniu [...].05.2002r. dwusemestralnych Studiów Podyplomowych w zakresie rachunkowości, wydany przez Wydział Ekonomii Akademii Ekonomicznej w [...]. Natomiast w celu udokumentowania praktyki w księgowości Wnioskodawczyni przedstawiła zaświadczenie z dnia [...].10.2002r., wydane przez Urząd Skarbowy w [...], potwierdzające że od 1996r. jest pracownikiem Referatu Kontroli Podatkowej (wraz z wyliczeniem wykonywanych obowiązków), zaświadczenie z dnia [...].06.2003r., wydane przez Urząd Skarbowy w [...], potwierdzające szczegółowy zakres obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach zatrudnienia w Referacie Kontroli Podatkowej, odpis zakresów czynności: z dnia [...].09.1996r. na stanowisku komisarza skarbowego, z dnia [...].10.1997r. na stanowisku p.o. Kierownika Referatu Kontroli Podatkowej, z dnia [...].02.2000r. na stanowisku komisarza skarbowego w Urzędzie Skarbowym w [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Stwierdzono, że skoro Pani M. D. ukończyła studia wyższe magisterskie na Wydziale Ekonomiczno - Rolniczym [...] w [...], a także studia podyplomowe w zakresie rachunkowości na Wydziale Ekonomii Akademii Ekonomicznej w [...], a zgodnie z obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia [...] września 1998r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych (.....)(M.P. Nr 38, poz. 524) oraz z obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych (...)(M.P. z 2003r., Nr 2, poz. 19), Wydział Ekonomii Akademii Ekonomicznej [...], jest jednostką uprawnioną do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych, a spełniony został warunek wykształcenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) w/w rozporządzenia. Uzasadniając decyzję w zakresie nie spełnienia warunku wymaganej przepisami Rozporządzenia praktyki w księgowości podniesiono, że zgodnie z § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w § 4 ust. 2 sprecyzowano, iż za prowadzenie ksiąg rachunkowych uważa się samodzielne wykonywanie co najmniej jednej z czynności wymienionych w tym przepisie Podkreślono jednocześnie, że zgodnie z w/w rozporządzeniem, wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli czynności składające się na prowadzenie ksiąg rachunkowych wykonywane są na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Podniesiono, że pracownicy organów skarbowych nie są związani z kontrolowanymi podmiotami żadnym z w/w rodzajów stosunków prawnych, stąd przeprowadzanie kontroli podatkowej, również podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, nie stanowi praktyki w księgowości w rozumieniu aktualnie obowiązującego rozporządzenia. Zdaniem organu treść ustępów 1 i 2 § 4 ww. rozporządzenia należy analizować łącznie, gdyż dopiero oba te przepisy tworzą pełną normę prawną albowiem ust. 1 stanowi normę ogólną, definiującą przedmiot zajęć, które uważane są za czynności uznawane za praktykę w księgowości oraz określa stosunek prawny, w jakim osoba wykazująca praktykę go wypełniała. Podkreślono, że prawodawca wskazał, iż stosunek taki może zostać nawiązany jedynie poprzez umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Przy czym umowy te mogą jedynie łączyć wykazującego praktykę z podmiotem, którego księgi były prowadzone. Natomiast ustęp 2 § 4 ww rozporządzenia wymienia katalog czynności, które są uważane za prowadzenie ksiąg rachunkowych - nie wprowadzając nowych zasad dotyczących zatrudnienia wnioskodawcy, a zatem, zdaniem organu, nie ma podstaw aby uznawać, iż ubiegających się o certyfikat księgowy dotyczą inne zasady zatrudnienia, niż wymienione w ust.1. Zdaniem organu, udokumentowany przez Wnioskodawczynię staż pracy w ramach zatrudnienia w. Urzędzie Skarbowym w [...] jest tożsamy z posiadaniem praktyki w księgowości, o której mowa w przedmiotowym rozporządzeniu. Mając na względzie powyższe, Minister Finansów wydał w dniu [...].03.2004 r. decyzję numer [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...].09.2003 r.numer [...] o odmowie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na powyższą decyzję M. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu błędną interpretację §3 ust 2 pkt 2 oraz § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.07.2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. 2002.120.1022), w brzmieniu obowiązującym do 2004 r. i wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...].03.2004 r. znak [...], 2) zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2003r. Zdaniem M. D., skarżąca spełnia warunek wymieniony w § 3 ust 2 Rozporządzenia gdyż w oparciu o umowę o pracę, która wiąże ją z Urzędem Skarbowym w [...] wykonywała (i dalej wykonuje) w ramach kontroli podatników prowadzących księgi rachunkowe, kontrole poprawności dokonywanych w tych księgach zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, a także kontrole prawidłowości sporządzania, bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych oraz deklaracji podatkowych do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Zdaniem Skarżącej, przepisy rozporządzenia nie stanowią, że umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne o których mowa w § 4 mają być zawarte z jednostką w której dokonuje się kontroli poprawności zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, powyższy przepis musiał stwarzać problemy interpretacyjne skoro jego treść w całości została zmieniona w 2004 roku. M. D. wskazuje, że obecne brzmienie §4 postanawia, iż za praktykę w księgowości rozumie się wykonywanie w ramach stosunku pracy, umowy cywilno prawnej , umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej, czynności określonych w ustawie o rachunkowości oraz w ramach badania sprawozdania finansowego pod nadzorem biegłego rewidenta (art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 i 5). Skreślone zostały zatem zapisy dotyczące kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów. W ocenie skarżącej, treść pierwotnego i obecnego brzmienia §4 rozporządzenia pozwala wysnuć wniosek, że prowadzenie kontroli w każdym przypadku powinno być uważane za spełnienie wymogu praktyki w księgowości. Skarżąca podnosi, że z przedłożonych przez nią zakresów obowiązków oraz zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż podstawowym jej obowiązkiem, wynikającym z zawartej z Urzędem Skarbowym umowy o pracę jest prowadzenie kontroli - badanie ksiąg podatników. Wykonując powyższe zadania w toku prowadzonych czynności kontrolnych dokonuje sprawdzenia poprawności zapisów zdarzeń w księgach rachunkowych. W czasie kontroli nie są badane jedynie przychody i koszty kontrolowanej jednostki ale wszystkie rodzaje zdarzeń jakie miały miejsce (zaciąganie zobowiązań, zagadnienia związane z tworzeniem rezerw, wycena produkcji, zapasów, wycena bilansowo innych składników majątkowych, rozrachunki międzyokresowe). Skarżąca podkreśla ponadto, że bez dobrej znajomości zasad prowadzenia ksiąg nie jest możliwe prowadzenie kontroli podatkowej, gdyż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych zobowiązują kontrolującego do sprawdzenia w pierwszej kolejności prawidłowości i rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, które stanowią podstawę ustalenia dochodu. Skarżąca wywodzi dodatkowo, że w toku kontroli dokonuje oceny poprawności sporządzania sprawozdań finansowych, a ustalenia kontroli mogą prowadzić do odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast z uwagi na to, że kontrolowane są różne jednostki, różniące się pomiędzy sobą wielkością, rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, sposobem prowadzenia ksiąg, rodzajem prowadzonych urządzeń księgowych i innymi czynnikami mającymi wpływ na formę ewidencji, kontrolująca musi posiadać o wiele większą wiedzę niż osoba zatrudniona w księgowości w konkretnej jednostce i na konkretnym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania powyższej decyzji, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 , poz. 1270 - dalej zwaną p.p.s.a) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Kontrolując zaskarżoną decyzję pod katem powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej decyzji nie można dopatrzyć się naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie stosownie do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w brzmieniu z dnia 18 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 z późn. zm.- dalej: Rozporządzenie z 18 lipca 2002 r.), bo choć w toku postępowania administracyjnego rozporządzenie to zostało zmienione przez Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 210, poz. 2044), to zgodnie z § 2 ww Rozporządzenia zmieniającego, wnioski o wydanie certyfikatu księgowego złożone a nie rozpatrzone do dnia wejścia w życie zmienionego rozporządzenia mają być rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę miał na uwadze czy zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. w brzmieniu sprzed ww nowelizacji. W myśl § 3. 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które: 1) złożyły oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", 2) spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków: a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, c) udokumentowały dwuletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, zwany dalej "egzaminem". 2. Wzór certyfikatu księgowego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. 3. Osoby, które po otrzymaniu certyfikatu księgowego zostały skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy, nie są uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. 4. Osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, uznaje się za uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez konieczności ubiegania się o certyfikat księgowy. Stosownie zaś do treści § 4. ust 1 ww. Rozporządzenia: Wymóg praktyki w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, jest spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Za prowadzenie ksiąg rachunkowych uważa się samodzielne wykonywanie co najmniej jednej z poniższych czynności: 1) kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, a także, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, określanie sposobu ujęcia dowodów księgowych w tych księgach, 2) kontrola poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, 3) sporządzanie oraz kontrola sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że przepis ust 1 i 2 § 4 Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. należy czytać łącznie, bo tylko wówczas tworzy on pełną normę prawną. W tym stanie rzeczy za prawidłowe uznać należy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że katalog czynności wymienionych w ust 2 tego przepisu ma być wykonywany samodzielnie przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilno - prawnej o łączącej tą osobę z podmiotem na rzecz którego prowadzi księgi rachunkowe Ponadto, zdaniem Sądu, przy interpretacji przepisów Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. należy mieć na uwadze cel w jakim zostało wydane to rozporządzenie. Zasadniczym celem Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r.(wydanego na podstawie Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), jest zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalizmu osób prowadzących usługowo księgi podatkowe i wyeliminowanie osób nie posiadających odpowiedniej wiedzy praktycznej. Przechodząc na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że Minister Finansów prawidłowo ocenił, iż zakres obowiązków służbowych skarżącej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę na stanowisku komisarza skarbowego w Urzędzie Skarbowym w [...] nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu przepisów Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. Skarżąca wykonywała w ramach obowiązków służbowych kontrolę ksiąg rachunkowych, natomiast nigdy - w ramach wiążącej ją umowy o pracę – nie zdobywała własnego doświadczenia w księgowaniu. Sąd podziela pogląd organu, że kontrola podatkowa ksiąg rachunkowych nie spełnia wymogu praktyki w księgowości w rozumieniu przepisów ww rozporządzenia. Jak już wskazano wyżej, zdaniem Sądu, z porównania treści ust 1 i 2 § 4. Rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. wynika, że przedmiotem wykonywanych czynności ma być prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie jednej z umów wymienionych w tym przepisie na rzecz tego właśnie podmiotu z którym zawarta jest umowa. Zaś kontrola o której mowa w ust 2 pkt 2 Rozporządzenia dotyczy kontroli dokonywanej przez służby finansowo-księgowe jednostki na rzecz której prowadzi się księgi podatkowe. Przepisy ustawy o rachunkowości zobowiązują służby finansowe jednostki, aby kontrola była prowadzona w sposób systematyczny, ciągły i kompleksowy Tymczasem kontrola przeprowadzana przez skarżącą odbywa się już po dokonaniu zapisów w księgach rachunkowych, ma charakter doraźny i jest dokonywana pod kątem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że kwalifikacje, jakie zdobyła skarżąca przy wykonywaniu zawodowych czynności nie dają jej przywileju równego w ww Rozporządzeniu pozycji biegłego rewidenta lub doradcy podatkowego. Nie wymieniając urzędników zatrudnionych w aparacie skarbowym obok rewidentów i doradców podatkowych Rozporządzenie dało pierwszeństwo praktyce w księgowości czyli uznało pierwszeństwo samodzielnej praktyki księgowej dla uzyskania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dlatego w świetle wymogów nie ma znaczenia, czy osoba zajmująca się kontrolą ksiąg rachunkowych ma takie same czy też lepsze przygotowanie praktyczne i teoretyczne od osób, które te księgi prowadzą. Ponieważ, jak wspomniano wyżej, zakres kontroli zaskarżonej decyzji jest ograniczony do stwierdzenia jej zgodności z prawem obowiązującym w chwili wydawania decyzji, przy uwzględnieniu przepisów przejściowych, Sąd pozostawił poza rozważaniami kwestię obecnego brzmienia § 4 Rozporządzenia. Z uwagi na to, że organ prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy należało na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalić jako nieuzasadnioną.