VII SA/Wa 1279/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Smołucha, Sędziowie sędzia WSA Joanna Gierak-Podsiadły (spr.), sędzia WSA Krystyna Tomaszewska, Protokolant ref. staż. Kamil Mazański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] marca 2018 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości lub w części kary pieniężnej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Przedmiotem skargi wniesionej przez E. K.("skarżąca") jest decyzja Głównego Inspektora Sanitarnego ("GIS") z [...] marca 2018 r. znak: [...], dotycząca umorzenia w całości lub w części kary pieniężnej, wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...], Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny w W. ("PWIS") na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 2 i art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 149), wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 2.500,00 zł za prowadzenie działalności w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych bez złożenia wniosku o zatwierdzenie tego zakładu i wpis do rejestru zakładów prowadzonego przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w P. Pismem z 18 października 2017 r. skarżąca wystąpiła do PWIS o umorzenie w całości lub w części wynikającej z ww. decyzji kary pieniężnej w wysokości 2.500,00 zł. Wniosek ten umotywowała trudną sytuacją życiową, finansową i zdrowotną. W związku z ww. pismem skarżącej, PWIS pismem z 27 października 2017 r. wezwał skarżącą do przedstawienia dowodów "jednoznacznie i rzetelnie potwierdzających trudną sytuację strony". W odpowiedzi, w dniu 15 listopada 2017 r. skarżąca skierowała do organu dokumentację obejmującą m.in. zeznania podatkowe za 2016 r. i tytuły wykonawcze. Dalej, decyzją z [...] stycznia 2018 r., znak [...], PWIS, na podstawie art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w zw. z art. 104 ust. 3 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, odmówił skarżącej umorzenia w całości lub w części kary pieniężnej nałożonej decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...], w wysokości 2.500,00 zł. W dość obszernym uzasadnieniu tego orzeczenia organ przywołał stan faktyczny i prawny stanowiący o nałożeniu na skarżącą kary w ww. wysokości. Dodał także, że decyzją z [...] września 2017 r. GIS utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2017 r. nakładającą karę. Podał przy tym okoliczności, które uwzględnił w tej sprawie organ odwoławczy. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia orzeczonej kary, PWIS wskazał, że na podstawie przedłożonych dokumentów można stwierdzić, że skarżąca uzyskała dochód w wysokości 2.759,00 zł. Przytoczył przy tym przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Podał następnie, że o przesłance umorzenia można mówić w wypadku zajścia zdarzeń losowych powodujących znaczne osłabienie zdolności płatniczych podatnika (długotrwała choroba podatnika lub członka rodziny, wypadek powodujący inwalidztwo, pożar czy inne klęski żywiołowe). I dalej stwierdził, że z otrzymanych dokumentów nie wynika, aby wystąpiły takie okoliczności. W konsekwencji PWIS uznał, że brak jest w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej "uzasadniających umorzenie decyzji czy też zmniejszenie wysokości kary". Organ dodał, że wymierzając karę dokonał jej miarkowania i rozważył wszystkie okoliczności, w tym przesłanki zawarte w art. 104 ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Odwołanie od tej decyzji, z zachowaniem terminu, wniosła skarżąca podtrzymując swoje stanowisko w sprawie co do braku możliwości uiszczenia nałożonej kary. Wskazała, że wymierzona kara w znacznym stopniu przyczyniła się do utraty przez nią płynności finansowej i wpłynęła na zaprzestanie przez nią dalszego prowadzenia działalności. Podniosła, że orzeczona kara jest nieadekwatna do popełnionego czynu, tj. zbyt surowa. Decyzją z [...] marca 2018 r. (wskazaną na wstępie) GIS po rozpatrzeniu ww. odwołania, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji GIS stwierdził, że informacje przedstawione przez stronę, co prawidłowo ustalił organ I instancji, nie świadczą o istnieniu ważnego interesu prywatnego lub interesu publicznego, który mógłby uzasadniać uwzględnienie wniosku strony, tj. umorzenie należności wynikającej z wymierzonej kary pieniężnej. Podał, że PWIS wyjaśnił stronie, że nie dostarczyła ona żadnych dowodów świadczących o jej bieżącej sytuacji materialnej, bądź innych dokumentów, które pozwoliłyby organowi na analizę jej sytuacji finansowej. Zatem strona nie wykazała żadnych okoliczności, które mogłyby skutkować ulgą w spłacie należności. Również do odwołania strona nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających nadzwyczajne losowe przypadki, z powodu których nie jest w stanie uregulować należności. W ocenie GIS, wszystkie okoliczności powołane przez stronę w uzasadnieniu odwołania świadczą o typowych trudnościach każdego przedsiębiorcy – lecz nie są one równoznaczne z ważnym interesem prywatnym, jako przesłanką zmniejszenia kary pieniężnej nałożonej na przedsiębiorcę działającego na rynku spożywczym z tytułu naruszenia wymagań określonych w przepisach o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Ponadto, jak podał GIS, kara ze swej natury musi stanowić dolegliwość wymuszającą prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z prawem, a w analizowanym przypadku kara została nałożona w średnim wymiarze. Dlatego też GIS nie znalazł podstaw do zakwestionowania decyzji organu I instancji. W skardze do Sądu na ww. decyzję GIS z [...] marca 2018 r., skarżąca – E. K. wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zastosowana wobec niej kara nie jest adekwatna do popełnionego czynu oraz, że zmuszona została do zawieszenia prowadzonej dotychczas działalności, "z dużą stratą". Zarzuciła, że wydane decyzje są wysoce niesprawiedliwe i krzywdzące, i zostały podjęte "z naruszeniem stanowiska judykatury w zakresie umarzania należności". Wskazała, że jakkolwiek decyzje te oparte są na uznaniu administracyjnym, to jednak nie mogą być decyzjami dowolnymi; dlatego podejmując rozstrzygnięcie negatywne dla wnioskodawcy organ jest zobowiązany do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy. Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organy nie uwzględniły i nie przeprowadziły ustaleń w zakresie odnoszącym się do jej sytuacji pod kątem istnienia przesłanek ustawowych do umorzenia należności. Podała, że jest osobą schorowaną, jej jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w kwocie 770 zł miesięcznie, ma liczne długi, w tym za media, i nie jest w stanie zapłacić orzeczonej kary. GIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd kontrolował w niniejszej sprawie decyzję GIS z [...] marca 2018 r. znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję PWIS o odmowie umorzenia w całości lub w części kary pieniężnej w wysokości 2.500,00 zł, wynikającej z decyzji tego ostatniego organu z [...] lipca 2017 r., nr [...], (jak wskazują akta) o charakterze ostatecznym. Wskazana kara pieniężna orzeczona została na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, a postępowanie zakończone zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją wszczęte zostało na wniosek skarżącej o umorzenie tej kwoty w całości lub w części. Stosownie do art. 104 ust. 3 wskazanej ustawy, do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), z tym że organowi, o którym mowa w ust. 1, przysługują uprawnienia organu podatkowego. Tym samym wniosek skarżącej podlegał merytorycznej ocenie z uwzględnieniem art. 67a, regulującego m.in. umarzanie zaległości podatkowych na wniosek podatnika, znajdującego się w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej (zatytułowanym Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych). Wobec brzmienia ww. art. 104 ust. 3 nie może być bowiem wątpliwości, że co do zasady w stosunku do kar nałożonych w oparciu o art. 103 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia w związku z naruszeniem prawa żywnościowego, mogą być stosowane przepisy wskazanego rozdziału Ordynacji, przewidujące ulgi w spłacie zaległości, a to - niezależnie od treści art. 104 ust. 2 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (przewidującego miarkowanie wysokości tej kary). Stąd też podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak z powyższego wynika, ustawodawca wskazał dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć" wskazuje zaś na uznaniowy charakter tej instytucji. Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego; a mianowicie pierwszą, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Jeżeli jednak organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Przy czym, spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13 "(...) spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi". W tym samym wyroku NSA dostrzegł również, że "Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (...)." Kierując się powyższym Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, że tak zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja są wadliwe, albowiem nie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (i co najmniej przedwcześnie przyjęto w nich, że nie wystąpiła żadna z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi). Wyrazem tego są uzasadnienia tych decyzji, w których to w sposób zbyt ogólnikowy rozważono sytuację skarżącej, pomijając przy tym złożoną przez nią dokumentację, mającą wskazywać na jej trudną sytuację życiową i wystąpienie przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika". Stąd też ocena organów w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia, albowiem nie sposób stwierdzić, aby była ona wynikiem wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i wniosków wypływających z ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy, pozostający w dyspozycji tych organów. Jednocześnie, nie budzi wątpliwości Sądu, że z uwagi na charakter niniejszego postępowania (skargowy) i przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi, ciężar dowodzenia wystąpienia okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku, spoczywał przede wszystkim na skarżącej. Niemniej, nie zwalniało to także organów od przeprowadzenia postępowania odpowiadającego standardom określonym w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., w tym od ustalenia stanu faktycznego w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w żadnej z decyzji wydanych w sprawie nie opisano złożonych przez skarżącą dokumentów mających ilustrować jej sytuację, nie wyciągnięto wniosków z ich analizy, nie uznano za konieczne zobowiązania skarżącej do ich uzupełnienia; skoncentrowano się natomiast w dużej mierze na okolicznościach związanych z wymierzeniem kary. Dotyczy to zwłaszcza organu I instancji, który w istocie skoncentrował się na wykazaniu zasadności wymierzenia tej kary, a nie na przesłankach określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie zostało jednak naprawione także na etapie II instancji, albowiem decyzja tego organy pozbawiona jest cech ją indywidualizujących; zawiera bowiem ogólnikowe stwierdzenia nieodnoszące się do konkretnej sytuacji skarżącej, która to również na tym etapie nie została zaprezentowana. Nie uwzględniono faktu zawieszenia przez skarżącą działalności gospodarczej, posiadania przez nią zaległości w ZUS, prowadzenia wobec niej w związku z tym postępowań egzekucyjnych, czy uzyskania przez skarżącą za rok 2016 r. dochodu w łącznej wysokości 5173,83 zł. Organy orzekające w sprawie obowiązane były zaś zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, i wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego, a to - w celu uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tego -w ocenie Sądu- w niniejszej sprawie zabrakło. W efekcie nie uwzględniono rozpatrując sprawę także i tego, że jedynym źródłem utrzymania skarżącej jest emerytura wynosząca (jak sama skarżąca twierdzi w skardze, a co wymagałoby zweryfikowania) 770 zł miesięcznie, jak również i tego, że posiada ona liczne zobowiązania m.in. związane z najmem lokalu, za media, czy wobec ZUS. Jednocześnie Sąd zauważa, że wobec treści decyzji organu I instancji, skarżąca mogła mieć wątpliwości co do okoliczności mających znaczenie prawne w sprawie, stąd też przed rozpatrzeniem odwołania GIS winien był raz jeszcze pouczyć ją o treści art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i umożliwić uzupełnienie wniosku w celu wykazania wystąpienia jednej z przesłanek uregulowanych w tym przepisie. Tymczasem, organ ten nie tylko nie zwrócił uwagi na powyższe, ale też zaniechał pouczenia skarżącej o treści art. 10 § 1 k.p.a. Nadto, Sąd stwierdza, że błędne jest przekonanie organów obu instancji, jakoby możliwość zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzależniona była od wystąpienia jakiegoś nagłego i niezależnego od zobowiązanego zdarzenia, tj. nadzwyczajnych losowych przypadków, z powodu których strona nie jest w stanie uregulować należności. Wbrew stanowisku organów, umarzanie zaległości podatkowych w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika nie powinno być ograniczane wyłącznie do zdarzeń absolutnie nadzwyczajnych lub losowych (jak wypadki, choroby, utrata możliwości zarobkowania). Badając wniosek o umorzenie zaległości organ winien więc kompleksowo ocenić sytuację w jakiej znalazł się zobowiązany, w tym jego uwarunkowania ekonomiczne i rodzinne, a także całokształt okoliczności związanych z powstaniem zaległości. Pojęcie ważnego interesu podatnika funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu niż wskazały na to organy orzekające w niniejszej sprawie, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (wyroki: NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Z tych też przyczyn, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie; zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec braku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wystąpiła któraś z przesłanek uregulowanych w art. 67a § 1, a także art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wobec wadliwej interpretacji uregulowanego w nim pojęcia ważny interes podatnika. Orzekając ponownie w sprawie PWIS winien wziąć pod uwagę ocenę Sądu oraz, że w celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego, obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Oceniając dokumenty załączone przez skarżącą do wniosku (na jego wezwanie), winien zaś rozważyć konieczność ponowienia wezwania skarżącej do uzasadnienia swego żądania dotyczącego zastosowania ulgi i udokumentowania tego żądania. Winien przy tym wziąć pod uwagę art. 9 k.p.a. i uregulowaną w nim zasadę informowania stron, w efekcie – pouczyć skarżącą, że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, powinna ujawnić istotne (w jej ocenie) fakty oraz przedstawić dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji.