VII SA/Wa 1573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Gierak Podsiadły, , Sędzia WSA Mirosława Kowalska, Sędzia WSA Ewa Machlejd (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Banaszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. M. kwotę 460 zł (czterysta sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów Rzeczypospolitej Polskiej decyzją [...] z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania B. M. i J. M. od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] znak: [...] dotyczącej odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego [...] z dnia [...] znak [...] za samowolną rozbudowę budynku mieszkalnego położonego na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości P. gmina R., bez wymaganego pozwolenia na budowę – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego [...] ustalił wobec B. M. i J. M., opłatę legalizacyjną za legalizację samowolnej rozbudowy budynku mieszkalnego bez wymaganego pozwolenia na budowę. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. inwestorzy złożyli wniosek do Wojewody [...] o umorzenie całkowite lub częściowe ustalonej opłaty legalizacyjnej, podnosząc, że samowola budowlana jest wynikiem braku świadomości skutków popełnionego czynu oraz złymi warunkami mieszkaniowymi i koniecznością ich poprawy. Wniosek o umorzenie opłaty uzasadniali zła sytuacją materialną i koniecznością utrzymania siedmiorga dzieci . Decyzją z dnia [...] Wojewoda [...] odmówił udzielenia ulgi. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustaw Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) oraz Ordynacja podatkowa, albowiem zgodnie z art. 59g ust. 5 w związku z art. 49b ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Zgodnie z art. 67a § 1 pkt.3 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe , odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ ustalił, że skarżący prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, w którym pozostaje także siedmioro ich dzieci – S. (ur. 04.12.1990), R. (ur. 01.01.1992), D. (ur.29.04.1993), M. (ur. 21.12.1994), K. (ur. 22.12.1995), M. (ur. 04.06.1997), W. (ur. 05.11.2001), Posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha fizycznych co, zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy R. z dnia [...] znak: [...] stanowi [...] ha przeliczeniowych. Zgodnie powołanym zaświadczeniem dochód z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego w 2008 r. wynosił 2.056,00 zł. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] o wysokości dochodów uzyskanych przez członków rodziny podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy, J. M. i B. M. w roku podatkowym 2009 osiągnęli przychód w wysokości 0,00 zł; dochód wyniósł 0,00 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczone od podatku wyniosły 0,00 zł., a składki na ubezpieczenie społeczne odliczone od podatku wyniosły 0,00 zł. Na podstawie zaświadczenia nr [...] z dnia [...] ustalono, iż J. M. na podstawie decyzji nr [...] w dniu [...] uzyskał płatność za rok 2009 wysokości [...] z tytułu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Na podstawie decyzji nr [...] w dniu [...] J. M. uzyskał płatność z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach górskich i innych o niekorzystnych warunkach gospodarowania w wysokości [...] zł. Na podstawie decyzji nr [...] w dniu [...] M. uzyskał płatność z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach górskich i innych o niekorzystnych warunkach gospodarowania w kwocie [...] zł. Na podstawie zaświadczenia Banku Spółdzielczego w R. z dnia [...] ustalono, iż J. M. posiada zadłużenie w niniejszym banku na łączną kwotę na dzień wydania zaświadczenia wynoszącą [...] zł. Z tego tytułu J. M. zobowiązany jest do płatności ratalnych w wysokości: 3.050,00 zł płatnych kwartalnie z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na dzień 31.03.2018 r.; 670,00 zł płatnych miesięcznie z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na dzień 12.07.2011 r.; 2.350,00 zł płatnych kwartalnie z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na dzień 18.03.2022 r. Ponadto na podstawie zaświadczenia Spółdzielni Mleczarskiej S. w S. z dnia [...] znak: [...] Pan J. M. na koniec stycznia 2010 r. posiadał zadłużenie z tytułu pożyczki z Funduszu Wzajemnej Pomocy w kwocie [...] zł. Na podstawie oświadczenia strony z dnia 17 lutego 2010 r. oraz dołączonych do akt sprawy dokumentów ustalono, iż J. M. jest właścicielem ciągnika rolniczego F. (rok prod. 1980), ciągnika rolniczego M. (rok prod. 1963), ciągnika rolniczego B. (rok prod. 1985) oraz samochodu osobowego marki [...] (rok prod.1993). Ponadto na podstawie oświadczenia z dnia 17 lutego 2010 r. ustalono, iż skarżący są także właścicielami prasy zwijającej, owijarki do bali, kosiarki rotacyjnej, wozu asenizacyjnego, rozrzutnika do obornika, ładowacza typu cyklop, a ponadto pługu, bron, kultywatora. Jako posiadany inwentarz żywy skarżący wykazali: 57 krów, 3 buhaje, 23 jałówki, 13 cieląt. Skarżący są także właścicielami obory murowanej o pow. 162 m2, murowanego budynku inwentarskiego o pow. 390 m2, kurnika o pow. 24 m2, murowanego domu mieszkalnego o pow. 120 m2, spichrza o pow. 76,2 m2. Skarżący pismem z dnia 17 lutego 2010 r. oświadczyli także, iż w okresie trzech miesięcy poprzedzających chwilę złożenia oświadczenia nie pobierali dodatku mieszkaniowego, nie pobierali zasiłku, pielęgnacyjnego i wychowawczego, nie otrzymywali świadczeń z funduszu alimentacyjnego, nie pobierali świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby lub macierzyństwa oraz nie uzyskiwali dochodów z najmu lub dzierżawy. Na podstawie zaświadczenia Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. z dnia [...] znak: [...] ustalono, iż J. M. w okresie listopad-grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. otrzymał świadczenie rodzinne na siedmioro dzieci w wysokości po 1.144,00 zł. miesięcznie, łącznie 3.432,00 zł. Skarżący oświadczyli, iż nie prowadzą działalności gospodarczej i nie posiadają statusu osoby bezrobotnej. Zgodnie z oświadczeniem skarżących z dnia 16 lutego 2010 r. wypłaty za wyprodukowane mleko za miesiące listopad i grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wyniosły łącznie 41.993,31 zł. Dochód ze sprzedaży bydła za miesiące listopad i grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wyniósł łącznie 18.937,67 zł. Ponadto w miesiącu listopadzie 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. zwrot podatku od towarów i usług VAT wyniósł łącznie 3.411,00 zł. pismem z dnia 17 lutego 2010 r. oświadczyli, iż w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 stycznia 2010 r. na rachunek bankowy wpłynęło łącznie [...] , a saldo na dzień 31 stycznia 2010 r. wynosiło [...] zł. Jak wynika z zaświadczenia nr [...] z dnia [...] wydanego przez Zespół Szkół Centrum Kształcenia Rolniczego im. [...] w S. S. M. w roku szkolnym 2009/2010 jest uczennicą IV klasy technikum. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] o wysokości dochodów uzyskanych przez członków rodziny podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy, S. M. w roku podatkowym 2008 osiągnęła przychód w wysokości 0,00 zł; dochód wyniósł 0,00 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczone od podatku wyniosły 0,00 zł., a składki na ubezpieczenie społeczne odliczone od podatku wyniosły 0,00 zł. Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia [...] wydanym przez Zespół Szkół Centrum Kształcenia Rolniczego im. [...] w S. R. M. w roku szkolnym 2009/2010 jest uczniem I klasy zasadniczej szkoły zawodowej. Zgodnie z oświadczeniem skarżących wydatki w 2009 r. na nawozy, środki ochrony roślin, nasiona, pracę najemną wyniosły około 60.000,00 zł; za pasze oraz usługi weterynaryjne strona zapłaciła około 60.000,00 zł; około 15.000,00 zł wyniósł koszt pozostałych usług w tym wynajmu kombajnu; koszt zakupu paliw i oleju to kwota około 40.000,00 zł; koszty ubezpieczenia w tym składki na ubezpieczenie społeczne rolników, ubezpieczenie budynków, sprzętu rolniczego, samochodu to koszt około 6.000,00 zł.; wydatki związane z remontem maszyn to kwota około 20.000,00 zł; opłaty za światło, telefon, wodę, gaz, opał wyniosły około 25.000,00 zł; koszty zakupu leków, odzieży, żywności, a także związane z edukacją wyniosły około 40.000,00 zł. Koszt nabycia usług telekomunikacyjnych wyniósł łącznie 1.170,62 zł; opłaty za energię elektryczną wyniosły łącznie 8.048,96 zł; składki na społeczne ubezpieczenie rolników wyniosły łącznie 2.298,00 zł; opłaty wywóz nieczystości wyniosły łącznie 237,00 zł. Opłaty za nabycie wody w okresie od 01.01.2009 do 30.06.2009 wyniosły 1464,92 zł. W oparciu o przedłożone dokumenty ustalono, iż w czasie roku szkolnego w 2009 r. poniesiono łączny wydatek 2.095,08 zł na zakup biletów miesięcznych dla córki S. M. oraz syna R. M. W aktach sprawy zawarte są także wyjaśnienia B. M. i J. M. składane przed organem pierwszej instancji, z których wynika, iż dom w którym mieszkają M., składający się czterech pomieszczeń, zamieszkują razem z rodzicami L. M. i S. M. którzy zajmują dwa pokoje. Pozostałe dwa pokoje wykorzystywane są przez rodzinę skarżących. Ponadto pokój w suterenie zajmowany jest przez stryja Pana B. M. (ur. 06.11.1926). Skarżący posiadają zawartą umowę o obowiązkowym ubezpieczeniu budynków i/lub odpowiedzialności cywilnej nr [...] zawartą [...]. Składka na powyższe ubezpieczenie wynosi 947,00 zł. W aktach sprawy znajduje się umowa o obowiązkowym ubezpieczeniu budynków i/lub odpowiedzialności cywilnej nr [...] zawarta dnia [...] ze składką opiewająca na kwotę 1.007,00 zł. Ponadto w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia przelewu na rzecz Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. za okres od 01.01.2009 do 31.12.2009 zł na łączną kwotę 960,00 zł. Organ podniósł, że decyzja o udzieleniu ulgi ma charakter uznaniowy i orzekając w ramach luzu decyzyjnego Minister Finansów nie doszukał się przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie znajdują zatem także zastosowania przepisy prawa wspólnotowego dotyczące zasad udzielenia pomocy de minimis. Jeżeli bowiem w sprawie nie występują przesłanki udzielenia ulgi w spłacie należności (ważny interes podatnika lub interes publiczny) organ nie może zastosować ulgi, nawet jeżeli byłoby to dopuszczalne na gruncie przepisów dotyczących pomocy publicznej - por. wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 53/07, LEX nr 389345. Oceniając decyzję organu I instancji organ odwoławczy uznał ją za uzasadnioną w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Pomimo spłaty kredytów i znacznych wydatków na prowadzenie gospodarstwa rolnego i domowego skarżący zachowują płynność finansową, z za okres od sierpnia 2009 do stycznia 2010 wpłynęła na ich konto kwota [...] a saldo na dzień 31.01. 2010 wynosiło [...] zł. Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego skarżący otrzymują dopłaty, mają także przychody w naturze, otrzymują też zasiłki na dzieci. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 67a§1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 59 g ust. 5 w zw. z art. 49 b ust 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) poprzez bezzasadne uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania ulgi w postaci całkowitego lub częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł w sytuacji gdy ważny interes strony oraz interes publiczny przemawiają za umorzeniem opłaty legalizacyjnej, a także naruszenie przepisów postępowania. Skarżący podnieśli, że ich sytuacja materialna jest bardzo trudna i w przypadku nieumorzenia opłaty legalizacyjnej pozostaną wraz z rodziną bez środków do życia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podając, jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, dodanym ustawą z 30 czerwca 2005 roku (Dz. U. Nr 143, poz.1199) zmieniającą Ordynację podatkową (zmiany wprowadzone tą ustawą weszły w życie w dniu 1 września 2005 roku), organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Decyzje podatkowe podlegają rygorom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia elementy konieczne decyzji, do których należy między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W § 4 tego przepisu wskazano, iż uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji spełnia szczególnie istotną rolę w przypadku decyzji podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, a do takich należą decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Pozwala ono bowiem na dokonanie oceny czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia to jednak stwierdzić należy że organ nie uzasadnił w sposób przekonywujący swej odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej choćby w części, o co wnosili skarżący. Organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy co do meritum również i w zakresie wniosku o częściowe umorzenie należności . Dla rozpatrzenia przez organ tego wniosku zasadnicze znaczenie miało przeanalizowanie sytuacji finansowej skarżących oraz zestawienie ustalonego stanu materialnego skarżących z wysokością orzeczonej należności. Przede wszystkim wskazać należy, iż organ administracyjny podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o. p. obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Poczynione ustalenie faktyczne organu nie budzą wątpliwości. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla jego rodziny. Zarówno sytuacja materialna, jak i rodzinna skarżących ( siedmioro dzieci) jak i stan zdrowia skarżącego i jego wydatki na leczenia składają się na stan faktyczny istotny z punktu widzenia zasadności udzielenia ulgi i okoliczności te wymagały ustosunkowania się przez organ do wniosku skarżących w zakresie całkowitego lub częściowego umorzenia nałożonej opłaty legalizacyjnej. Mają rację organy podatkowe podkreślając wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej, wynikający między innymi z faktu, iż jej zastosowanie oznacza definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. Jednakże " ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Zdaniem Sądu nie może to być jednak utożsamiane jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Przepis art. 67a Ordynacji podatkowej rzeczywiście stwarza możliwość uwzględnienia okoliczności wyjątkowych i szczególnych, ale nie oznacza to, że świadome podjęcie przez podatnika określonych działań skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego zawsze powoduje niemożność zastosowania omawianej ulgi. Ulga ta bowiem zawsze dotyczy powstałego już zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość . Podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawców istniejąca w dacie orzekania o uldze, a także ocena w konkretnym przypadku skutków ekonomicznych, jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla zobowiązanych i ich rodziny. Istotą ulgi podatkowej pozostaje dostosowanie obciążeń podatkowych do możliwości ich ponoszenia przez dłużnika i w tym przedmiocie organ odwoławczy winien się wypowiedzieć w uzasadnieniu decyzji. Organ winien mieć ma względzie, że wniesienie odwołania powoduje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Ocenie organu odwoławczego podlega całe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie przed organem I instancji, a zwłaszcza materiał dowodowy zebrany i przeanalizowany przez ten organ. Organ odwoławczy w ramach swych uprawnień może materiał ten ocenić inaczej niż organ I instancji co więcej organ odwoławczy może z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekł jak w sentencji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W pkt II i III wyroku orzeczono na podstawie art. 152 i 200 ww. ustawy.