VII SA/Wa 269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Cieśla, , Sędzia WSA Maria Tarnowska ( spr.), Sędzia WSA Krystyna Tomaszewska, Protokolant spec. Joanna Piątek-Macugowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. znak [...] w przedmiocie umorzenia w części opłaty legalizacyjnej oddala skargę Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...], na podstawie art 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm., dalej: "k.p.a."), oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "o.p."), w związku z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania L. Z. ("skarżący") z dnia [...] października 2015 r. od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] października 2015 r., znak: [...], odmawiającej umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej, ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] maja 2012 r., znak: [...], w wysokości 50 000,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył w części ww. opłatę legalizacyjną, tj. w kwocie 20 000,00 zł. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., znak: [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] ustalił L. Z. opłatę legalizacyjną w wysokości 50 000,00 zł w związku z wykonaniem rozbudowy budynku mieszkalnego, usytuowanego na działce o numerze ewidencyjnym [...], obr. [...], położonej w miejscowości [...], gm. [...], bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę. L. Z. (pismem z dnia 18 czerwca 2012 r.) zwrócił się do Wojewody [...] z wnioskiem o umorzenie w całości należności z tytułu ww. opłaty legalizacyjnej, wskazując na swoją sytuację majątkową i osobistą. Ponadto podniósł, że wysokość opłaty legalizacyjnej jest niewspółmierna do wartości inwestycji wykonanej w warunkach samowoli budowlanej – wejścia do budynku mieszkalnego z wiatrołapem, wykonanego celem zażegnania wieloletniego konfliktu na tle korzystania ze współwłasności lokalu mieszkalnego. Wojewoda [...], decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., znak: [...], odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej. Od tej decyzji L. Z. złożył odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] września 2012 r., znak: [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewoda [...], decyzją z dnia [...] października 2012 r., znak: [...], odmówił umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej w wysokości 50 000,00 zł. Od tej decyzji L. Z. także złożył odwołanie do Ministra Finansów. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Minister Finansów, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...], uchylił w całości decyzję Wojewody [...] z dnia [...] października 2012 r. w sprawie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej, ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] maja 2012 r. w wysokości 50 000,00 zł i umorzył opłatę legalizacyjną w części, tj. kwotę 20 000,00 zł. Decyzję organu odwoławczego L. Z. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 392/13, stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r., uchylającej w całości decyzję Wojewody [...] z dnia [...] października 2012 r. w sprawie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej i umarzającej opłatę legalizacyjną w części, tj. kwotę 20 000,00 zł oraz poprzedzającej ją ww. decyzji Wojewody [...], a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Od tego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3711/13, oddalił skargę kasacyjną. Sprawa umorzenia przedmiotowej opłaty legalizacyjnej (wniosek z dnia 18 czerwca 2015 r.) wróciła więc do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, tj. Wojewodę [...]. Wojewoda [...], po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, decyzją z dnia [...] października 2015 r., znak: [...], odmówił umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej, ustalonej postanowieniem PINB w [...] z dnia [...] maja 2012 r. w wysokości 50 000,00 zł. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie z dnia 29 października 2015 r. do Ministra Finansów, wnosząc o jej zmianę poprzez umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości lub w części, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że decyzja ta została oparta o błędnie ustalony stan faktyczny, mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. L. Z. przedstawił sytuację mieszkaniową swojej rodziny oraz okoliczności, w których doszło do popełnienia przez niego samowoli budowlanej, obejmującej wykonanie oddzielnego wejścia do jego części domu, którego wraz z bratem jest współwłaścicielem. Działanie to miało na celu ochronę rodziny przed skutkami wieloletniego konfliktu z bratem. Ponadto skarżący podniósł, że przywrócenie stanu poprzedniego – rozbiórka wiatrołapu i zamurowanie wejścia – nie jest możliwe, gdyż wewnątrz budynku nie ma już przejścia między częściami domu zajmowanymi przez rodziny braci, a brat skarżącego wielokrotnie oświadczał, że nie wyrazi zgody na wykonanie przejścia. Nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej i nieprzywrócenie stanu poprzedniego będzie skutkowało wykonaniem zastępczym na koszt skarżącego, opiewający na sumę kilkudziesięciu tysięcy złotych, podlagającą egzekucji, co ostatecznie spowoduje jego niewypłacalność. Ponadto, zdaniem skarżącego, pierwszej instancji błędnie ustalił okoliczności mające wpływ na istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Minister Finansów, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył w części ww. opłatę legalizacyjną, tj. w kwocie 20 000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że postanowienie PINB w [...] z dnia [...] maja 2012 r. zostało wydane na podstawie art. 49 ust. 1 i 2, art. 59f ust. 1, art. 59g ust. 1 i 2 oraz art. 83 ust. 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 49c ust. 1 Prawa budowlanego, do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p., o którym mowa w cyt. wyżej przepisie Prawa budowlanego, oznacza możliwość zastosowania ich wprost, stosowania ich z modyfikacjami lub wykluczenia ich z zastosowania. Dział III o.p. zatytułowany "Zobowiązania podatkowe", obejmuje przepisy od art. 21 do art. 119 o.p. Przepisy Prawa budowlanego nie zawierają żadnych regulacji w zakresie ewentualnych ulg w spłacie opłat legalizacyjnych. Stosownie zaś do art. 67a § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającym znaczenia w niniejszej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej umorzenia w całości lub w części przedmiotowej opłaty legalizacyjnej stanowi więc odpowiednio stosowany, przywołany wyżej przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na podstawie tego przepisu, Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił skarżącemu umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej, ustalonej postanowieniem PINB w [...] z dnia [...] maja 2012 r. w wysokości 50 000,00 zł. W sentencji decyzji Wojewoda, obok ww. przepisu, powołał także art. 67b § 1 pkt 2 o.p., który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten stosuje się w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (lub innych publicznoprawnych) podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także działalność rolniczą oraz w odniesieniu do zobowiązań związanych z tą działalnością. Przedmiotowa opłata legalizacyjna nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Dlatego też zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu pierwszej instancji dotyczące pomocy publicznej Minister uznał za zbędne. Wydawane na podstawie powołanego art. 67a § 1 pkt 3 o.p. decyzje w sprawach umorzenia zobowiązań publicznoprawnych są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie administracyjne jest szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równoważnych prawnie, rozwiązań. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak nieograniczony. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolę organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Ponadto o kryterium uznania nie jest oparte ustalenie istnienia przesłanek określonych w cyt. wyżej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, prawodawca użył w tym przepisie zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do szerokiej oceny różnych wartości, w tym również pozaprawnych. Ze względu na konstrukcję ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zwroty te odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można umorzyć w całości lub w części zaległość z tytułu zobowiązania publicznoprawnego, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ jest więc zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie – rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście wniosku strony. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu bądź odmowie umorzenia, zaległego zobowiązania publicznoprawnego. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Uważa się, że okoliczności stanowiące "ważny interes podatnika" powinny być niezależne od sposobu jego postępowania, lecz spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu. W szczególności nie mogą to być problemy związane z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, uczciwością wybranych kontrahentów i pracowników, trudnościami w dochodzeniu należności handlowych lub nieznajomością prawa, gdyż są to czynniki, których ryzyko obciąża podatnika. W odniesieniu do wykładni pojęcia "interes publiczny", organ stwierdził, że należy tu uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie o maksymalizację dochodów budżetu państwa. Organy administracji publicznej powinny również rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata zobowiązania nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Zdaniem Ministra Finansów, Wojewoda prawidłowo zinterpretował treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jako normy stanowiącej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawy. Minister wskazał, że aby stwierdzić, czy w danym przypadku występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista strony, czy ma ona realne możliwości uregulowania zaległości publicznoprawnej jednorazowo lub w ratach. Rozstrzygnięcie w sprawie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej powinno być poprzedzone analizą faktycznej sytuacji finansowej, rodzinnej i osobistej strony, a przede wszystkim jej możliwości płatniczych. Sytuację finansową osoby fizycznej obrazują z jednej strony osiągane dochody, z drugiej – ponoszone wydatki (zwłaszcza koszty stałe). W tym zakresie organ pierwszej instancji zgromadził w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu [...] listopada 2001 r. w formie aktu notarialnego, otrzymał od matki (E. Z.), udział wynoszący 1/2 część we własności, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego, położonego w [...]. gm. [...], w budynku oznaczonym numerem [...]. Lokal ten jest położony na parterze, składa się z 5 izb, ma łączną powierzchnię użytkową 94,73 m2. Według składanych w toku postępowania administracyjnego wyjaśnień, w sytuacji konfliktu prowokowanego przez drugiego współwłaściciela lokalu, skarżący wykonał odrębne wejście do swojej części mieszkania i wiatrołap. Prace budowlane zostały wykonane w warunkach samowoli budowlanej. Przedmiotowa opłata legalizacyjna w wysokości 50 000,00 zł została ustalona w toku trwającego postępowania legalizacyjnego dotyczącego ww. samowoli budowlanej. Skarżący obecnie zamieszkuje z czwórką swoich dzieci, a także ich matką. Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2006 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, skarżący od dnia [...] lipca 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług [...]. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest obszar kraju, a przedmiotem działalności – działalność usługowa związana z leśnictwem. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) wynika, że w kolejnych latach skarżący uzyskał następujące przychody: • w roku 2009 - 109 079,13 zł, • w roku 2010 - 119 945,47 zł, • w roku 2011 - 85 008,04 zł, • w roku 2012 - 83 483,69 zł, • w roku 2013 - 87 028,10 zł, • w roku 2014 - 124 540,25 zł, • w roku 2015 (styczeń – lipiec) - 85 539,99 zł. Natomiast zgodnie ze zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami koszty uzyskania przychodów, w których wystąpił podlegający odliczeniu VAT naliczony w poszczególnych latach wyniosły: • w roku 2009 - 15 664,43 zł, • w roku 2010 - 15 750,94 zł, • w roku 2011 - 22 195,77 zł, • w roku 2012 - 22 016,18 zł, • w roku 2013 - 21 563,96 zł, • w roku 2014 - 26 532,60 zł, • w roku 2015 (styczeń – lipiec) - 16 651,97 zł. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz należnego ryczałtu w poszczególnych latach: • rok 2009 - 14 815,59 zł, • rok 2010 -16 346,45 zł, • rok 2011 - 13 749,86 zł, • rok 2012 - 14 381,91 zł, • rok 2013 - 15 167,25 zł, • rok 2014 - 18 452,29 zł, • rok 2015 (styczeń – lipiec) - 5 651,99 zł. Po uwzględnieniu powyższych kosztów, szacunkowe dochody skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej kształtują się następująco: • rok 2009 - 78 599,11 zł - ok. 6 550,00 zł średnio miesięcznie, • rok 2010 - 87 848,08 zł - ok. 7 320,00 zł średnio miesięcznie, • rok 2011 - 49 062,41 zł - ok. 4 090,00 zł średnio miesięcznie, • rok 2012 - 47 085,60 zł - ok. 3 920,00 zł średnio miesięcznie, • rok 2013 - 50 296,89 zł - ok. 4 190,00 zł średnio miesięcznie, • rok 2014 - 79 555,36 zł - ok. 6 630,00 zł średnio miesięcznie, • rok 2015 (styczeń – lipiec) - 63 236,03 zł - ok. 9 030,00 zł średnio miesięcznie. Szacunkowy średni miesięczny dochód Strony z ww. lat to kwota ok. 5 960,00 zł. Skarżący, na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu [...] maja 2011 r. w formie aktu notarialnego, otrzymał od matki nieruchomość rolną, niezabudowaną, o obszarze 0,0695 ha, położoną w obrębie [...], gm. [...], Ponadto, jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2000), samochodu ciężarowego [...] (rok produkcji 2001) i przyczepy samochodowej [...] o ładowności 525 kg. Skarżący posiada dwa rachunki w banku [...]: • [...], którego saldo nadzień 5 sierpnia 2015 r. wynosiło 513,40 zł, • rachunek bieżący [...], którego saldo na dzień 5 sierpnia 2015 r. wynosiło 1 586,64 zł. W dniu [...] sierpnia 2013 r. skarżący zawarł z bankiem [...] umowę kredytu obrotowego [...] postawionego do dyspozycji jako kredyt w rachunku bieżącym [...]. Zgodnie z tą umową bank udzielił skarżącemu kredytu odnawialnego w ramach limitu kredytowego w kwocie 25 000,00 zł, przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Okres kredytowania zakończył się z dniem 14 sierpnia 2015 r. Według oświadczenia, skarżący nie posiada żadnych oszczędności. Ponadto, zgodnie z zawartą w dniu [...] listopada 2005 r. w Sądzie Rejonowym w [...], [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, ugodą z matką swoich dzieci, skarżący zobowiązał się łożyć na rzecz małoletnich dzieci alimenty w wysokości po 150,00 zł miesięcznie (łącznie: 600 zł). Z akt sprawy wynika także, że matka dzieci skarżącego korzystała z zasiłków rodzinnych. Natomiast dzieci otrzymywały stypendia szkolne. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące ponoszonych wydatków, przedstawiając przykładowe dowody ich ponoszenia (faktury, dowody wpłat itp.), w szczególności z tytułu: • kosztów utrzymania domu: o opłaty za energię elektryczną - np. za okres 13 marca - 3 lipca 2015 r. - 596,81 zł, o opłaty za wodę i odprowadzenie ścieków - 317,98 zł kwartalnie, o opłaty za wywóz śmieci - 52,50 zł miesięcznie, o usługi telekomunikacyjne (telefony, internet) - ok. 670,00 zł miesięcznie, o podatek od nieruchomości - 153,00 zł rocznie, płatny w 4 ratach, o zakup węgla - ok. 4 500,00 zł rocznie, • kosztów utrzymania rodziny: o zakup żywności i środków czystości - ok. 2 500,00 zł miesięcznie, o zakup odzieży - ok. 2 400,00 zł kwartalnie, o kształcenie i wychowanie dzieci - ok. 3 000,00 zł kwartalnie, o zakup leków, w tym okularów dla czwórki członków rodziny - ok. 2 000,00 zł rocznie, • innych wydatków: o zakup paliwa do samochodów - 1 500,00 zł miesięcznie, o ubezpieczenie samochodów - 782,00 zł rocznie, o przeglądy techniczne pojazdów - 196,00 zł rocznie, o wydatki nadzwyczajne, nieprzewidywalne (związane z dziećmi, naprawą samochodów, sprzętów domowych) - ok. 1 000,00 zł miesięcznie. Organ pierwszej instancji, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oszacował miesięczny dochód rodziny skarżącego na kwotę ok. 9 684,00 zł, w tym średni miesięczny dochód z działalności gospodarczej za okres styczeń - lipiec 2015 r. oraz zasiłki pobierane przez matkę dzieci skarżącego. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił miesięczne wydatki skarżącego, w szczególności z tytułu kosztów utrzymania domu i rodziny, na kwotę 5 723,66 zł. W oparciu o te ustalenia stwierdził, że różnica między dochodami i kosztami wynosi 3 960,34 zł, co daje średnio ok. 660 zł na osobę pozostałych środków. Minister Finansów nie zgodził się z takimi ustaleniami. Zdaniem Ministra, podczas analizy sytuacji materialnej strony nie można się ograniczyć do prostego, matematycznego, zestawienia wysokości osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków. Oceniając poczynione ustalenia w zakresie sytuacji materialnej strony należy pamiętać, że ustalenia te, z przyczyn obiektywnych, są szacunkowe i statystyczne. Należy zauważyć, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze względu na formę opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), nie jest możliwe dokładne ustalenie dochodów skarżącego, który nie jest zobowiązany do ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący ewidencjonuje tylko koszty zawierające podlegający odliczeniu VAT naliczony. Stąd szacowane dochody są zawyżone, co należy mieć na uwadze analizując jego sytuację finansową. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu odwoławczym wynika, że średni miesięczny dochód skarżącego z lat 2009-2015 (do lipca), to kwota ok. 5 960,00 zł. W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest, że nie jest możliwe dokładne określenie kwot wydatkowanych przez skarżącego w kolejnych miesiącach. Tylko część kosztów utrzymania domu i rodziny to wydatki o niezmiennej wysokości w dłuższym okresie, tak jak np. opłaty abonamentowe, ponoszone regularnie. Większość wydatków ma jednak charakter w mniejszym lub w większym stopniu zmienny, a niektóre można wręcz w sposób świadomy dostosować do swoich możliwości finansowych. Opierając się na doświadczeniu życiowym, z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że właściwie większość wydatków, takich jak koszty zakupu odzieży, obuwia, środków czystości, leków, a nawet żywności, jest ponoszona nieregularnie, w zależności od potrzeb. Ponadto zdarzają się też wydatki nieprzewidywalne. Analogiczne spostrzeżenia znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji ustalił też, że oprócz wydatków ponoszonych miesięcznie w kwocie 5 723,66 zł skarżący ponosi także wydatki kwartalne - 5 717,98 zł (1 905,99 zł na miesiąc) i roczne - 8 227,81 zł (685,65 zł na miesiąc), co wynika również z przedstawionego wyżej zestawienia. Ustalenia te nie znalazły jednak odpowiedniego odzwierciedlenia w podsumowaniu i wnioskach. Tymczasem wydatki skarżącego w odniesieniu do miesiąca to łącznie kwota ok. 8 300,00 zł. Sytuacja finansowa skarżącego jest w zasadzie dość stabilna, niezagrażająca egzystencji rodziny, chociaż dzieci skarżącego i ich matka korzystają ze środków pomocy państwa. Skarżący posiada stałe źródło przychodów, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie oznacza to jednak, że jest w stanie uiścić opłatę legalizacyjną w wysokości 50 000,00 zł, nawet (zgodnie z twierdzeniem organu pierwszej instancji) w ratach. Istotną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest to, że na utrzymaniu skarżącego pozostaje jego czworo dzieci w wieku szkolnym oraz ich matka. Zasiłki rodzinne i dodatki do nich oraz stypendia szkolne są świadczeniami przyznawanymi i wypłacanymi okresowo. Ich wysokość nie pozwala jednak na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Organ podkreślił ponadto, że w rozpatrywanej sprawie należało zwrócić uwagę na rozmiary i zakres popełnionej przez skarżącego samowoli budowlanej, a tym samym także jej wartość finansową – wysokość opłaty legalizacyjnej jest niewspółmierna do tej wartości. Skarżący, w warunkach samowoli budowlanej, wykonał odrębne wejście do swojej części lokalu mieszkalnego, którego jest współwłaścicielem, dobudowując wiatrołap. Dodatkowo, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, zrobił to celem zażegnania wieloletniego konfliktu z bratem (drugim współwłaścicielem) i ochrony rodziny przed negatywnymi skutkami tego konfliktu. W ocenie Ministra Finansów, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, występują okoliczności stanowiące o istnieniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które świadczą o spełnieniu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Okoliczności te stanowią podstawę do zastosowania uznania administracyjnego i rozważenia możliwości umorzenia przedmiotowej opłaty legalizacyjnej w całości lub w części. Tym samym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Wojewody co do rozstrzygnięcia podjętego zaskarżoną decyzją. Ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy stanowią uzasadnienie dla uchylenia zaskarżonej decyzji i podjęcia rozstrzygnięcia o częściowym umorzeniu przedmiotowej opłaty legalizacyjnej, tj. kwoty 20 000,00 zł, zgodnego z jednym z alternatywnych żądań zawartych w odwołaniu. Minister wskazał, że choć sytuacja finansowa skarżącego jest raczej trudna, to jego zdaniem nie uzasadnia jednak całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Uzasadnieniem dla częściowego umorzenia jest przede wszystkim okoliczność, że skarżący posiada stałe źródło przychodów, z których pokrywa koszty utrzymania domu i rodziny oraz reguluje bieżące zobowiązania. Nie leży jednak w interesie publicznym doprowadzenie do sytuacji, gdy konieczne będzie rozszerzenie pomocy państwa wobec jego bliskich, czy nawet samego skarżącego, która, zdaniem Ministra Finansów, przy wsparciu, jakim jest częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej, będzie w stanie doprowadzić do pozytywnego zakończenia procedury legalizacji samowoli budowlanej. W związku z tym, w ocenie Ministra Finansów, skarżący ma możliwość zapłaty pozostałej do uiszczenia części opłaty legalizacyjnej, jeśli nie jednorazowo, to w odpowiednio dostosowanych ratach, bez uszczerbku dla zapewnienia rodzinie zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Z ewentualnym wnioskiem o tego rodzaju ulgę, tj. rozłożenie płatności na raty, skarżący może zwrócić się do Wojewody [...]. Organ drugiej instancji podkreślił też, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych trzeba traktować jako odstępstwo od ogólnie obowiązujących reguł wykonywania tych zobowiązań. Z kolei umorzenie to najszerzej zakrojona forma pomocy zobowiązanemu, zakłada bowiem zwolnienie, choćby częściowe, danego podmiotu z obowiązku zapłaty. Niewątpliwie zatem umorzenie zobowiązania publicznoprawnego jest instytucją nadzwyczajną i wyjątkową, i stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez podmioty prawa. Umorzenie takie stanowi zarazem formę pomocy udzielonej skarżącemu (ale nie jest przywilejem), aby nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego: zamurowania wejścia do mieszkania, rozbiórki samowolnie wzniesionego wiatrołapu. Działania te nie tylko obciążyłyby dodatkowo budżet skarżącego, ale też ponowne korzystanie przez niego z jednego wejścia do mieszkania razem z bratem nasiliłoby wieloletni konflikt między dwoma rodzinami, uniemożliwiając wspólne zamieszkiwanie. Skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. wniósł L. Z., wnosząc o jej uchylenie w zakresie nieumorzenia opłaty legalizacyjnej w kwocie 20.000,00 zł i umorzenie w części opłaty legalizacyjnej tj. w kwocie 40.000,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie interpretacji art 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz przepisów postępowania – art. 7 i 8 k.p.a., skutkujące ustaleniem uzasadnionego umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 20.000,00 zł., podczas gdy dokładniejsza analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że zarówno ważny interes strony, jak i interes publiczny, uzasadniają umorzenie opłaty legalizacyjnej w kwocie 40.000,00 zł. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie w pełni uwzględnił rzeczywistą zdolność skarżącego do zapłaty pozostałej części opłaty legalizacyjnej, zwłaszcza fakt, że w ramach prowadzonej działalności skarżący obsługuje tylko jednego zleceniodawcę. Skarżący podkreślił ponadto, że przedmiotowej samowoli budowlanej dopuścił się z uwagi na wieloletni konflikt z bratem, w celu uniknięcia eskalacji napadów agresji z jego strony. Wskazał też, że nie może już doprowadzić do przywrócenia stanu poprzedniego (rozbiórka wiatrołapu i zamurowanie wejścia), ponieważ mieszkanie zajmowane przez dwie rodziny zostało wewnątrz oddzielone ścianami bez możliwości korzystania z jednego wyjścia przez niego i jego dzieci. Wiązałoby się to również z dużymi kosztami. Minister Finansów – w odpowiedzi na skargę – wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, czyni to na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie zastępuje organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów uchylił w całości decyzję Wojewody [...] z dnia [...] października 2015 r., znak: [...]12, odmawiającą umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej, ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia [...] maja 2012 r., znak: [...], w wysokości 50 000,00 zł, i umorzył w części ww. opłatę legalizacyjną, tj. w kwocie 20 000,00 zł. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie – zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a także podzielił stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do ustalonego stanu faktycznego, jak i zastosowanych przepisów prawa. Kontrolowana decyzja została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organ, w przypadku stwierdzenia wystąpienia wskazanych w nim przesłanek (ważny interes podatnika lub interes publiczny), do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jak i o odmowie umorzenia. O zaistnieniu tych przesłanek nie decyduje subiektywna ocena strony, lecz obiektywna ocena dokonana przez organ, w oparciu o powszechnie aprobowaną hierarchię wartości. W orzecznictwie przyjęte jest, że z ważnym interesem podatnika mamy do czynienia w sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczej, zagrożenia jego egzystencji lub jego rodziny, spowodowanego nagłym zdarzeniem losowym. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć taką dyrektywę działania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, utrzymanie miejsc pracy, zaufanie obywateli do organów władzy. W kontrolowanej decyzji organ drugiego stopnia kompleksowo odniósł się do ww. przesłanek, dokonując ich analizy i podając rzeczowe argumenty, wskazane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (od której organ nie może odstąpić, mimo zastosowania przewidzianego w ww. przepisie uznania administracyjnego), Minister słusznie uznał, że organ pierwszego stopnia nie wziął pod uwagę wszystkich, istotnych w sprawie, okoliczności. Przede wszystkim tych, które stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a które zostały przez skarżącego wykazane. Z tego powodu, Minister uchylił decyzję Wojewody z dnia [...] października 2015 r. i umorzył w części opłatę legalizacyjną, tj. w kwocie 20 000 zł. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w sprawie nie zaistniała jednak sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych czy ze względu na szczególnie ważne i uzasadnione obiektywne powody należało umorzyć opłatę legalizacyjną w całości. Organ słusznie przyjął, że skoro skarżący posiada stałe źródło dochodów, z których pokrywa koszty utrzymania rodziny, domu oraz reguluje bieżące zobowiązania, to jest w stanie zapłacić pozostałą część opłaty legalizacyjnej, bez uszczerbku dla ww. kosztów. Minister wskazał też, że płatność opłaty legalizacyjnej, po rozpoznaniu uprzedniego wniosku strony, może być przez organ pierwszej instancji rozłożona na raty. Takie rozwiązanie z pewnością byłoby korzystne dla skarżącego i ułatwiłoby mu spłatę zobowiązania. Natomiast argumenty skarżącego, podniesione w skardze, a odnoszące się np. do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opartej o zlecenia składane przez tylko jednego kontrahenta, nie mogły zostać uwzględnione. To w interesie skarżącego jest, by tak prowadzić swoje sprawy, także zawodowe, by być w stanie zabezpieczyć spłatę przyszłych zobowiązań. W niniejszej sprawie, organ drugiej instancji słusznie wskazał, że sytuacja majątkowa skarżącego uzasadnia umorzenie opłaty legalizacyjnej w części, ale nie uniemożliwia mu spłaty pozostałej kwoty. Należy jeszcze raz podkreślić, że ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, jak ta w niniejszej sprawie, stanowią odstępstwa od ogólnie obowiązujących reguł wykonywania tych zobowiązań. Umorzenie, natomiast, jest najszerszą z możliwych formą "pomocy" – zakłada zwolnienie danego podmiotu, choćby nawet częściowe, z obowiązku zapłaty. Czyni to tę instytucję nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od konstytucyjnej zasady ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez podmioty prawa. Dopiero szczególna sytuacja strony, majątkowa i osobista, w połączeniu z rodzajem przyczyny, która doprowadziła do nałożenia na nią określonego ciężaru (tu samowola budowlana), może stanowić uzasadnienie dla skorzystania przez organ z instytucji, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z powyższych względów – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.