II FSK 3711/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt VII SA/Wa 392/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej w części oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 392/13, mocą którego stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody W. z dnia 31 października 2012 r., w przedmiocie umorzenia L. Z. (dalej: skarżący, strona) opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000 zł. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Minister Finansów w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w całości decyzję Wojewody W. z dnia 31 października 2012 r., w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000 zł, nałożonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia 23 maja 2012 r., oraz umorzył opłatę legalizacyjną w części, tj. w kwocie 20.000 złotych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w M. ustalił dla skarżącego opłatę legalizacyjną w wysokości 50.000 zł za wykonanie rozbudowy budynku mieszkalnego nr 3 w m. R., usytuowanego na działce (...), bez wymaganego pozwolenia na budowę. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2012 r. skarżący zwrócił się do Wojewody W. o umorzenie należności z tytułu opłaty legalizacyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zapłacenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000 zł przekracza jego możliwości finansowe i spowoduje likwidację prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewoda W. decyzją z dnia 31 października 2012 r. odmówił umorzenia opłaty. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył opłatę legalizacyjną w części, tj. w kwocie 20.000,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Zgodnie bowiem z art. 59g ust. 5 w związku z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Analizując sytuację materialną i rodzinną skarżącego Minister Finansów uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności stanowiące o istnieniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które uzasadniają częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie umorzenia opłaty legalizacyjnej w kwocie 20.000 zł oraz o orzeczenie umorzenia opłaty legalizacyjnej w kwocie 40.000 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w zakresie interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz 2) przepisów postępowania (art. 7 i 8 kpa) skutkujące ustaleniem uzasadnionego umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 20.000,00 zł, podczas gdy dokładniejsza analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny uzasadniają umorzenie opłaty legalizacyjnej w kwocie 40.000,00 zł. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Wskazał, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy błędnie zastosowały przepisy działu III o.p. do opłaty legalizacyjnej. Z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej wystąpiły przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem sądu organy błędnie wywiodły zastosowanie instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ( art. 67 a § 1 pkt 3 o.p.) z odesłania do Działu III o.p. zawartego w art. 59g ust 5 Prawa budowlanego. Odesłanie zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego dotyczy bowiem jedynie sposobu obliczania wysokości opłaty legalizacyjnej, określonej w art. 59f Prawa budowlanego, a nie obejmuje art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, odsyłającego do Działu III o.p. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (P 6/02) wynika, że opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i jej nieuiszczenie nie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która podlegałaby egzekucji administracyjnej. Opłata legalizacyjna w przeciwieństwie do kary administracyjnej nie jest środkiem represji, nie ma cech przymusowości i nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu o.p., dlatego brak jest podstaw do zastosowania wobec niej art. 67a o.p. Zdaniem Sądu również literalne brzmienie art. 59 ust. 5 Prawa budowlanego przemawia za wyłączeniem możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. do opłaty legalizacyjnej. Przepis art. 59 ust. 5 Prawa budowlanego stanowi, że przepisy Działu III o.p. stosuje się do kar wymierzanych w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ, podczas gdy opłaty legalizacyjne ustala się także postanowieniem, lecz w innym trybie i na innej podstawie prawnej. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swej natury możliwość zastosowania art. 67a o.p. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a o.p. podważałoby również sens opłaty legalizacyjnej i stanowiło obejście ustanowionych rygorów prawnych. Sprawca samowoli budowlanej musi liczyć się z tym, że albo uiści w pełni opłatę legalizacyjną, skutkiem czego będzie legalizacja samowoli budowlanej, albo dojdzie do zastosowania sankcji w postaci nakazu rozbiórki nielegalnie wybudowanego obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości, jak późniejsze umorzenie opłaty, odroczenie terminu jej płatności czy przyznanie ulgi w postaci odroczenia lub rozłożenia zapłaty na raty, przeczyłoby zasadom logiki oraz czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasne w swych założeniach i celach. Z tych też przyczyn, po rozważaniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III o.p., Sąd uznał, że instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych. Skoro zarówno Wojewoda W. jak i Minister Finansów wydali decyzje bez podstawy prawnej, Sąd uznał, że wystąpiła przesłanka z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., a to z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania zakaz reformationis in peius, zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Zachodzi bowiem wyjątek pozwalający na odstępstwo od tej zasady, wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. (stwierdzenie naruszenia skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego przez uznanie, że zakres zawartego w tych przepisach odesłania do przepisów działu III o.p. nie obejmuje art. 67a o.p. Minister zarzucił też naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 prawa budowlanego przez przyjęcie, że przepis ten nie może mieć odpowiedniego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane bez podstawy prawnej. Ponadto Minister zarzucił błędną wykładnię art. 49 ust. 1 i 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że jedynym skutkiem prawnym nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej w terminie jest nakaz rozbiórki. Minister zarzucił również, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez uznanie, że decyzje Wojewody W. i Ministra Finansów zostały wydane bez podstawy prawnej, a także art. 152 P.p.s.a. przez orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, podczas gdy nie posiada ona przymiotu wykonalności. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Problem prawny będący istotą sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy w przypadku ustalenia opłaty legalizacyjnej możliwe jest jej umorzenie na podstawie przepisów o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że istota opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania do niej art. 67a § 1 o.p., pomimo odesłań zawartych w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego próba odmiennej interpretacji podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność prawodawcy. Ogólnie uznana technika odpowiedniego stosowania przepisów aktu posiłkowego zakłada zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. oznacza wyłączenie stosowania art. 67a tej ustawy. Opłata legalizacyjna, której dotyczy istota sporu, jest ustalana przez organ nadzoru budowlanego w procesie legalizacji samowoli budowlanej (art. 49 prawa budowlanego). Organ ten, w przypadku złożenia przez uprawniony podmiot wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego (art. 48 ust. 5 w zw. z ust. 3 prawa budowlanego), bada: 1) zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a w szczególności z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 2) kompletność projektu budowlanego i posiadanie wymaganych opinii, uzgodnień, pozwoleń i sprawdzeń, 3) wykonanie projektu budowlanego przez osobę posiadającą wymagane uprawnienia budowlane oraz w drodze postanowienia ustala wysokość opłaty legalizacyjnej. Organ nadzoru budowlanego nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, a wyłącznie ustala w postanowieniu jej wysokość. Opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej, rodzi za to obowiązek właściwego organu do wydania decyzji o nakazie rozbiórki (art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego). Zainteresowany legalizacją samowoli budowlanej ma obowiązek uiszczenia opłaty w ustalonej w postanowieniu wysokości i w ustawowo określonym terminie; w przeciwnym wypadku musi liczyć się z nakazem rozbiórki nielegalnie wybudowanego obiektu. Taki skutek nieuiszczenia opłaty w terminie wynika wprost z art. 49 ust. 3 prawa budowlanego. Uiszczenie opłaty, o której mowa, jest bezsprzecznie warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III o.p. musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej najwyraźniej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały wnioski w sprawie zastosowania ulgi określonej w art. 67a o.p. Nie wszystkie regulacje ukształtowane przepisami dotyczącymi kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Do tej grupy unormowań zaliczyć należy art. 59f ust. 5 i 6, gdyż odnoszą się one do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w relewantnym stanie prawnym dopuszczenie możliwości skutecznego wystąpienia z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a o.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., o sygnaturach II FSK 113/12, II FSK 116/12, II FSK 183/12, II FSK 184/12, II FSK 490/12, II FSK 647/12, II FSK 794/12, II FSK 868/12, II FSK 2072/12, II FSK 2481/12; z 8 kwietnia 2015 r., II FSK 751/13, II FSK 856/13, II FSK 857/13. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, a także art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49 ust. 2 i w zw. z art. 59f ust. 1 oraz art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego. W sprawie, w której doszło do wydania dotkniętych zasadniczą wadą materialną decyzji, wniosek o zastosowanie ulgi wpłynął do Wojewody W. po dniu 11 kwietnia 2011 r. Z tego względu powinien w niej znaleźć zastosowanie obowiązujący od tego dnia przepis art. 61a § 1 k.p.a. Stanowi on, że jeśli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie decyzji o odmowie umorzenia opłaty legalizacyjnej (organ pierwszej instancji), oraz o jej uchyleniu w całości i umorzeniu opłaty legalizacyjnej w części tj. w kwocie 20.000 zł, musi więc być odbierane jako podjęcie rozstrzygnięć co do istoty sprawy, a nie aktów stwierdzających brak kompetencji (umocowania) organu administracyjnego do rozpatrzenia wniosku. W tej sytuacji spełniona została przesłanka określona w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., co z kolei stwarzało podstawę do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Zarzut ten był zresztą warunkowany uwzględnieniem zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Skoro zarzuty te zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 152 P.p.s.a. Minister nie wykazał, by uchybienie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, co również wyklucza jego uwzględnienie. Na marginesie należy zauważyć, że przepisy ustawy – Prawo budowlane w omawianym zakresie uległy zmianie. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443, dalej ustawa zmieniająca) wprowadzono do ustawy Prawo budowlane art. 49c ust. 1, zgodnie z którym do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W ust. 2 art. 49c wskazano, że złożenie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. powoduje zawieszenie postępowania prowadzonego na podstawie art. 48, art. 49 i art. 49b do dnia rozstrzygnięcia wniosku. Powyższe oznacza, że od dnia wejścia w życie tych zmian, co jak wynika z art. 9 ustawy zmieniającej nastąpi 28 czerwca 2015 r., ustawa Prawo budowlane będzie przewidywać już możliwość ubiegania się o zastosowanie ulg w spłacie opłaty legalizacyjnej na zasadach przewidzianych w o.p. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.