II FSK 856/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 1593/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 roku sygnatura akt VII SA/Wa 1593/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. G. na decyzję Ministra z dnia 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody W. z dnia 30 stycznia 2012 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. (dalej kpa)) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wojewody W. w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej nałożonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. z dnia 17 czerwca 2008 r. w wysokości 25.000 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 59g ust. 5 w związku z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wyjaśnił, że istotą postępowania w zakresie ulg jest możliwość swobodnego wyboru przez organy rozstrzygnięcia (w granicach tak zwanego uznania administracyjnego), po uprzednim wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek umożliwiających ich zastosowanie - określonych w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, to jest "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zarówno zgromadził, jak i rozpatrzył materiał dowodowy, dokonał rzetelnej analizy faktów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a wydanie decyzji poprzedził wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek udzielenia ulgi i ich analizą. W opinii Ministra Finansów ogólne wyjaśnienie o otrzymywanej od rodziców pomocy finansowej, bez udokumentowania wysokości, stanowiło podstawę dla Wojewody W. do uznania tego wyjaśnienia za niewiarygodne, zwłaszcza że pomoc ta nie miała charakteru jednorazowego lecz miesięczne wydatki skarżących nadal pokrywane są regularnie przez rodziców. Minister Finansów podkreślił, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie brak jest ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi zgodnie z wnioskiem skarżących. W jego ocenie niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej firm nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi, ponieważ to zawsze przedsiębiorcy ponoszą ryzyko związane z tą działalnością i to oni powinni szukać możliwości rozwiązania swojej trudnej sytuacji bez udziału państwa, ponieważ niepowodzenia wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej są udziałem wielu polskich przedsiębiorstw. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez stronę. Skarżąca w treści skargi wskazała, że decyzji Ministra Finansów zarzuca przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i ich dowolną, zaprzeczającą tezom zawartym w uzasadnieniu decyzji, formalną interpretację i w konsekwencji wydanie krzywdzącej i wadliwej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy wydając ją błędnie uznał, że instytucja umorzenia, przewidziana w przepisach działu III Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, o której mowa w art. 49 Prawa budowlanego. Sąd, po rozważaniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę materialnoprawną odmienność opłaty legalizacyjnej i kary pieniężnej) ustalił, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania. Tym samym, przewidziana w art. 67a Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wystąpiły przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. Według niego, organy błędnie wywiodły zastosowanie instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) z odesłania do Działu III Ordynacji podatkowej zawartego w art. 59g ust.5 Prawa budowlanego. Odwołanie zawarte w art. 49 ust.2 Prawa budowlanego dotyczy bowiem jedynie sposobu ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej, określonego w art. 59f Prawa budowlanego. Nie obejmuje ono natomiast art. 59g ust.5 Prawa budowlanego odsyłającego do Działu III Ordynacji podatkowej. Sąd porównał opłatę legalizacyjną z karą administracyjną i na tej podstawie doszedł do wniosku, że są to odrębne instytucje, mające odmienne funkcje i realizujące różne cele. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009r. (sygn. akt I FPS 2/09) oraz wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02), z których wynika, że opłata legalizacyjna ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla poddania się sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Wiąże się z uzyskaniem uprawnienia, jakim jest odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot publiczny. Odmiennie aniżeli w przypadku kary administracyjnej, nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej – rodzi za to obowiązek organu do wydania decyzji o dokonaniu rozbiórki (art. 48 ust.1 Prawa budowlanego). Tym samym, w przeciwieństwie do kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie jest środkiem represji i nie ma cech przymusowości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zważywszy na odmienny charakter obu instytucji, odpowiedniość odesłania, o którym jest mowa w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, należy ograniczyć tylko do tych jednostek redakcyjnych przepisów regulujących karę administracyjną, które muszą zostać zastosowane, aby było możliwe zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie. Odesłanie to konieczne jest z uwagi na sposób obliczania wysokości opłaty legalizacyjnej, a co za tym idzie ograniczyć się powinno wyłącznie do art. 59f Prawa budowlanego. Skład orzekający zwrócił też uwagę, że nie wszystkie przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowanie do opłaty legalizacyjnej np. przepisy określające termin wniesienia kary (art.59f ust.2 Prawa budowlanego). Stwierdził również, że literalne brzmienie art. 59 ust.5 Prawa budowlanego przemawia za wyłączeniem możliwości stosowania art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do opłaty legalizacyjnej. Przedmiotowa norma stanowi bowiem, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej stosuje się do kar wymierzanych w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ – podczas gdy opłaty legalizacyjne ustala się co prawda także postanowieniem, niemniej jednak w innym trybie i na innej podstawie prawnej. Na powyższy wyrok Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył go w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił, w oparciu o art.174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 49 ust.2 w związku z art. 59f ust.1 i art. 59g ust. 5 Prawo budowlane oraz w związku z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do umarzania opłaty legalizacyjnej, a w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzająca ją decyzja Wojewody W. zostały wydane bez podstawy prawnej. Z kolei, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. przez uznanie, że decyzja Wojewody W. i Ministra Finansów wydane zostały bez podstawy prawnej, co w ocenie sądu stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności, podczas, gdy decyzje organów miały oparcie w obowiązujących przepisach prawa; 2. art.152 P.p.s.a. przez orzeczenie, że decyzja Ministra Finansów nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w sytuacji, gdy decyzja ta ze swej istoty nie kwalifikowała się do wykonania. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako bezzasadna, podlega oddaleniu. Sedno sporu dotyczy oceny legalności zaskarżonego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy błędnie uznały, że instytucja umorzenia przewidziana w przepisach działu III Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do opłaty legalizacyjnej, o której mowa w art. 49 Prawa budowlanego. W konsekwencji Sąd stwierdził nieważność zarówno decyzji Ministra Finansów, jak i poprzedzającej ją decyzji Wojewody W.. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wzajemna relacja przepisów Ordynacji podatkowej i opłaty legalizacyjnej w zakreślonych powyżej ramach była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znalazło wyraz w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 roku sygnatura akt II FSK 113/12, II FSK 2072/12, jak też z dnia 27 stycznia 2015 roku sygnatura akt II FSK 3077/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zaprezentowane w tych orzeczeniach stanowisko. Poglądy wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku również pozostają w zgodzie z zaprezentowaną w nich linią orzeczniczą. Uwzględniając zatem wytyczony przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunek wykładni norm prawnych dotyczących analizowanej kwestii należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przepisy obowiązującego prawa nie dawały umocowania do merytorycznego rozpoznania wniosku w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Trafnie WSA wskazał, że istota opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej, pomimo odesłań zawartych w art. 49 ust.2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że opłata legalizacyjna, której dotyczy istota sporu, jest ustalana przez organ nadzoru budowlanego w procesie legalizacji samowoli budowlanej (art. 49 Prawa budowlanego). Organ ten, w przypadku złożenia przez uprawniony podmiot wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego (art. 48 ust.5 w zw. z ust. 3 Prawa budowlanego), bada: 1) zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a w szczególności z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 2) kompletność projektu budowlanego i posiadanie wymaganych opinii, uzgodnień, pozwoleń i sprawdzeń, 3) wykonanie projektu budowlanego przez osobę posiadającą wymagane uprawnienia budowlane oraz w drodze postanowienia ustala wysokość opłaty legalizacyjnej. Organ nadzoru budowlanego nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, a wyłącznie ustala w postanowieniu jej wysokość. Opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej. Nieuiszczenie opłaty legalizacyjnej nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby egzekucji administracyjnej, rodzi za to obowiązek właściwego organu do wydania decyzji o nakazie rozbiórki (art. 48 ust. 1 Prawa budowlanego). Co istotne, a na co również zwróciły uwagę składy orzekające w powyżej powołanych wyrokach (jak też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu) - opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Skoro przedmiotowa opłata nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Z przepisów Prawa budowlanego wynika, że uiszczenie opłaty legalizacyjnej, jest bezsprzecznie warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się – zgodnie z art. 49 ust.2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy, przy czym z normy tej bezsprzecznie wynika, że przepisy dotyczące przedmiotowych kar mają odpowiednie, a nie dosłowne odesłanie do opłaty legalizacyjnej. Niewątpliwie zatem, zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji analiza tych elementów doprowadziła do trafnego wniosku, że odesłanie to jest konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej i że nie wszystkie regulacje ukształtowane przepisami dotyczącymi kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Tezę tę potwierdzają przywołane przykładowo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego (przewidujący, że w przypadku nieuiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), czy też ust. 5 i 6 art. 59f tej ustawy, które odnoszą się "do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania Sądu pierwszej instancji respektują konieczność operowania ogólnie uznaną techniką stosowania przepisów aktu posiłkowego, zakładającą – w przypadku zastrzeżenia odpowiedniości – zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z określonymi modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. Próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego zmniejszenia wysokości opłaty bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag wyprowadzić należy wniosek, że w niniejszej sprawie, nakaz odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje przepisu art. 67a, tj. regulacji, bezprzedmiotowej ze względu na charakter środka, którym jest opłata legalizacyjna. Przedstawione w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji motywy nie budzą zastrzeżeń, są prawidłowe i poprawnie oddają istotę konstrukcji opłaty legalizacyjnej. Na zakończenie tej części rozważań, koniecznym jest dodanie, że przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania, wbrew temu co próbuje wywieść autor skargi kasacyjnej, doznaje mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ten w motywach podjętego rozstrzygnięcia, zaznaczył na wstępie, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, nie miał możliwości oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową, albowiem nie podlega ona egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę. W konsekwencji powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 49 ust. 2 w związku z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego i w związku z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej są pozbawione podstaw prawnych. Jako chybione należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Pierwszy z nich, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a., warunkowany był uwzględnieniem zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Skoro zarzuty te zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art.152 P.p.s.a. trzeba przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie wówczas gdy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga jednak, że skoro zgodnie z treścią art. 152 P.p.s.a. "W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane (...)" to znaczy, że przewidziane tym przepisem rozstrzygnięcie stanowi obligatoryjny element każdego wyroku uwzględniającego skargę. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym w wypadku stosowania przedmiotowej normy, w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, a stwierdzenie przez sąd, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Określenie w wyroku możliwości wykonania zaskarżonego aktu należy traktować jako równoznaczne z określeniem, czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc tego aktu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.