VIII SA/Wa 1010/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania L. Z. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł, czyli w kwocie mniejszej od określonej przez organ I instancji ([...]zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego). Przyjął, że skarżący wspólnie z B. Z. (żona) w latach 2004– 2005 osiągali przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie nie mają zatem zastosowania zarówno przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c), jak też art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu małżonkowie dokonywali w sposób zorganizowany i ciągły, w celu osiągnięcia zysku. Świadczy o tym częstotliwość oraz ilość dokonywanych transakcji (w okresie kilkunastu miesięcy 6 transakcji, po 3 w latach 2004 – 2005, jedna z transakcji dotyczyła 2 działek), a także wysokość osiągniętego dochodu (ponad [...] zł netto). Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły okoliczności poszczególnych transakcji. Wyjaśniły, że małżonkowie [...] grudnia 2003 r. dokonali zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni [...] ha oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie, między innymi budynku willowego drewnianego, baraku drewnianego oraz budynku gospodarczego murowanego (dalej: "nieruchomość"). Z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] zł, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu podziałów geodezyjnych działek wchodzących w skład nabytej nieruchomości gruntowej, małżonkowie Z. dokonali sprzedaży 7 z 8 działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, i tak: 1) na podstawie umowy sprzedaży z [...] października 2004 r. sprzedali M. i M. R. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] o powierzchni [...] m2, co do których w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowią one lasy i grunty leśne, za kwotę [...] zł; 2) na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2004 r. sprzedali J. i W. P. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] m2 wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku użytkowego, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona lasy i grunty leśne, za kwotę [...] zł; 3) na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2004 r. sprzedali J. i M. B. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] m2, zabudowaną budynkiem drewnianym willowym, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za kwotę [...] zł; 4) na podstawie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2005 r. sprzedali M. R. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] m2 wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku (barak drewniany), co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za kwotę [...] zł; 5) na podstawie umowy sprzedaży z [...] lutego 2005 r. sprzedali P. B. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] m2 wraz z prawem własności znajdujących się na tej działce dwóch budynków letniskowych, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za kwotę [...] zł; 6) na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z [...] listopada 2004 r. oraz umowy sprzedaży z [...] marca 2005 r. sprzedali M. K. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] m2 wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku (barak drewniany), co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za kwotę [...] zł. Małżonkowie wykazali, że w odniesieniu do działki nr [...] wystąpili o warunki zabudowy dla budowy domu (otrzymali je w 2005 r.). Wyjaśnili, że działkę w G. L. kupili w celu budowy domu, jednak na skutek pogorszenia kondycji finansowej ich firmy musieli zmienić plany. Jako dowód pogorszenia sytuacji finansowej firmy wskazali wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...] września 2006 r., zasądzający od nich na rzecz Gminy K. [...] zł. Dodali, że środki uzyskane ze sprzedaży działek w G. L. przeznaczyli na remont i modernizację ich budynku mieszkalnego, a także na zakup w latach 2005 - 2006 nieruchomości w B., dwóch działek budowlanych w R., przy ul. P. i nieruchomości w R., przy ul. Ż.. Powodem uchylenia w całości decyzji Dyrektora UKS było przyjęcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie brutto ([...] zł) zamiast w kwocie netto ([...] zł). Organy nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie wysokości deklarowanych przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej. Po dokonaniu stosownych wyliczeń Dyrektor IS przyjął, że małżonkowie uzyskali w 2005 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, z tego na skarżącego przypada [...] zł brutto. Przychody z działalności gospodarczej skarżący zaniżył zaś o kwotę [...] zł netto (metodą "w stu" kwotę VAT określono na [...] zł). Odpowiednio, do kosztów uzyskania przychodów organy zaliczyły kwotę [...] zł. Skarżący zaniżył zatem deklarowany dochód o kwotę [...] zł, a wysokość zobowiązania podatkowego zaniżył w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) o [...]zł. 1.3. Odnosząc się do argumentacji i zarzutów odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, gdyż została skutecznie doręczona skarżącemu. Nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 2 Op przez Dyrektora UKS, gdyż brak było podstaw do tego, aby doręczać decyzję radcy prawnemu reprezentującemu interesy skarżącego w pewnym okresie postępowania podatkowego, w świetle treści pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. Pełnomocnik ten był bowiem umocowany jedynie do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Op. Odnośnie zarzutów materialnoprawnych, powołał się między innymi na przepisy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "Op", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w związku z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807; dalej: "u.s.d.g."). Stwierdził, że sposób działania małżonków potwierdza zasadność wniosku, że sprzedaży nieruchomości dokonywali w ramach działalności gospodarczej. Nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, że dokonali zakupu przedmiotowej nieruchomości wyłącznie na własne potrzeby osobiste. Potrzeby te małżonkowie ograniczyli bowiem wyłącznie do jednej z 8 działek wydzielonych z zakupionej przez nich nieruchomości. Pozostałe działki sprzedawali w sposób zorganizowany i ciągły, nastawiony na osiągnięcia zysku. 4.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] września 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w odwołaniu. Postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie źródła przychodów; b) art. 145 § 2 Op poprzez doręczenie decyzji skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; d) art. 191 Op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; e) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. 4.2. Zdaniem autora skargi, brak było podstaw do zaliczenia przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takiego wniosku nie uzasadnia bowiem zawarcie 3 transakcji sprzedaży nieruchomości (działek wydzielonych z zakupionej nieruchomości), w danym roku podatkowym, w terminie kilkunastu miesięcy od dnia jej nabycia. Skarżący dokonał bowiem wraz z żoną zakupu nieruchomości na potrzeby osobiste, a zbyli 7 z 8 wydzielonych z niej działek, gdyż pogorszyły się wyniki finansowe ich działalności gospodarczej. Zastosowanie znajdują zatem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Nieruchomość służyć bowiem miała zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego żony, a także ich dzieci. Podział nieruchomości został dokonany w odpowiedzi na sugestię urzędniczki, w celu zachowania ważności pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Dokładny podział zakupionej nieruchomości na działki budowlane oraz działki leśne, miał być podstawą do innego wymiaru podatków. Uprzednio, zakupiona przez małżonków nieruchomość była bowiem związana w całości z działalnością gospodarczą zbywcy. Sprzedaż 7 z 8 działek spowodowana została okolicznościami niezależnymi od podatnika (pogorszenie sytuacji majątkowej). Osiągnięcie w tych okolicznościach zysku, nie może być wykorzystywane przeciwko podatnikowi. Następnie autor skargi przedstawił zasady ogólne postępowania podatkowego i zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Powtórzył, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu z naruszeniem art. 145 § 2 Op, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, wbrew temu, co wynika z zeznań podatnika. 4.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 6.1. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy działalność skarżącego polegającą na sprzedaży nieruchomości uprzednio wydzielonych z nabytej przez niego wspólnie z żoną nieruchomości, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Autor skargi kwestionuje przy tym stanowisko organów, iż skarżący nabywał (wspólnie z żoną) nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej działalności nie prowadził w tym zakresie. Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy prawnej, pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Czyli w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie stanowi źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z treści ostatnio powołanego przepisu. 6.2. W ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność skarżącego stanowi bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Po pierwsze, miała ona bez wątpienia charakter zarobkowy. Nie sposób przy tym uznać, że zarobek ten skarżący i jego żona osiągnęli przypadkowo. Po drugie, małżonkowie nabyli nieruchomość składającą się z 3 działek geodezyjnie i ewidencyjnie wydzielonych. Szybko uznali, że nieruchomość należy podzielić na 8 działek, z których 7 sprzedali w krótkich odstępach czasu (w ciągu kilkunastu miesięcy). Okoliczności te świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Skoro była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał bowiem, że nieruchomość małżonkowie zakupili na potrzeby osobiste. Nie zasługują na wiarę wyjaśnienia, że jedynym powodem sprzedaży 7 z 8 wydzielonych nieruchomości były trudności finansowe. Wyrok sądu powszechnego, który miał być źródłem ówczesnych trudności finansowych małżonków, został bowiem wydany ponad rok po dokonaniu czynności sprzedaży nieruchomości. Mógł być zatem powodem późniejszych trudności finansowych małżonków. Tym bardziej, że oświadczyli oni, iż środki ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczyli na inne inwestycje w nieruchomości. Podejmując działania zmierzające do uruchomienia procesu inwestycyjnego na jednej z 8 wydzielonych nieruchomości (jedynej, której małżonkowie nie sprzedali), równolegle sprzedawali już nieruchomości, które rzekomo miały służyć ich potrzebom osobistym. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom, z których wynika, że podział nieruchomości na 8 działek nastąpił przypadkowo, na skutek sugestii urzędniczki, w calu zachowania przez małżonków pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, planowanego na jednej z wydzielonych nieruchomości. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zasadniczo prawidłowy, pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dyrektor IS nie naruszył przy tym przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał w granicach art. 191 Op, działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Uzasadnił swoje stanowisko w sposób wystarczający. Za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie może bowiem zostać uznane powoływanie się przez Dyrektora IS na przepisy art. 3 pkt 9 Op w związku z art. 2 u.s.d.g., które to przepisy nie znajdowały zastosowania w sprawie, z uwagi na definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej, określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na potrzeby tej ustawy. 7. Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Dodać należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały w zasadzie uzasadnione, poza oczywiście bezzasadnym zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2 Op. Treść pełnomocnictwa udzielonego na etapie postępowania kontrolnego (podatkowego) radcy prawnemu, nie mogła stanowić dla Dyrektora UKS podstawy do tego, aby doręczyć jego decyzję radcy prawnemu, który nie był w tym zakresie umocowany przez skarżącego. Autor skargi nie wyjaśnił przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy mają jego zarzuty, skoro odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało wniesione przez skarżącego w przewidzianym dla tej czynności terminie pismem z [...] stycznia 2010 r., na podstawie dokumentu pełnomocnictwa z [...] stycznia 2010 r. Decyzja organu I instancji została zaś wydana [...] grudnia 2009 r. i skutecznie doręczona skarżącemu [...] stycznia 2010 r. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości małżonkowie dokonywali w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. 8. Podkreślenia wymaga, że działając reformatoryjnie, Dyrektor IS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej od określonej przez organ I instancji, gdyż z urzędu uwzględnił korzystne dla skarżącego okoliczności, usuwając tym samym uchybienie Dyrektora UKS. Oczywistym błędem organu I instancji było bowiem przyjęcie do określania podstawy opodatkowania kwoty brutto jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W decyzji wymiarowej za 2004 r. organ I instancji tego błędu nie popełnił. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.