VIII SA/Wa 1030/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2006 r., za wszystkie miesiące 2007 r. (I – XII) i za poszczególne miesiące 2008 r. (II – XI), określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r., a także stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powołał się również na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą ("[...]"), polegającą na sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, prasy, jednostek doładowujących konta telefonów komórkowych, papierosów, słodyczy oraz innych artykułów przemysłowych. Świadczył nadto usługi reklamy prasy. Skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych, skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości zarówno poprzez zaniżenie, jak i zawyżenie podatku należnego. W szczególności kontrolujący ustalili, że skarżący (Dystrybutor) zawarł [...] kwietnia 2005 r. umowę o współpracy z [...] S. A. z siedzibą w K. (Dostawca). Z treści tej umowy wynikało między innymi (§1), że jej przedmiotem była sprzedaż przez Dostawcę Dystrybutorowi doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych oraz innych produktów i usług w celu dalszej odsprzedaży przez Dystrybutora klientom indywidualnym lub podmiotom gospodarczym, w ramach współpracy w systemie [...]. Sprzedaż klientom indywidualnym dokonywana była przy użyciu terminala opartego na komunikacji GPRS w systemie [...] lub komputera z łączem internetowym, drukarką i zainstalowanym oprogramowaniem [...], zwanego terminalem. Sprzedaż doładowań elektronicznych dokonywana była w systemie on-line (w procesie bezpośredniego zwiększania zawartości konta użytkownika telefonu komórkowego w systemie Prepaid) i off-line (w procesie drukowania cyfrowego lub cyfrowo-liczbowego kodu). Zgodnie zaś z § V, Dostawca minimum raz na tydzień wystawiał Dystrybutorowi fakturę VAT obejmującą wszelkie doładowania elektroniczne sprzedawane przez Dystrybutora. Płatność za fakturę oraz termin jej wystawienia określał załącznik numer 1 umowy, który przewidywał także wysokość upustu w zależności od operatora sieci, na rzecz którego sprzedawane było doładowanie. Organ I instancji ustalił na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zapisów na kontach rozrachunkowych o numerach: [...] (rozliczenie za zakupy paragonowe) i [...] (rozliczenie za zakupy fakturowane), że skarżący dokonywał od [...] S. A. zakupu doładowań kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Spółka [...] prowadziła ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wartości zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT. W toku kontroli skarżący przedstawił faktury VAT wystawione na jego rzecz przez [...], w tym [...] faktur VAT wystawionych przez [...], których nie zaewidencjonował w ewidencji nabyć VAT. Ostatecznie organy ustaliły, że rozliczenia płatności z konta rozrachunkowego [...] są zgodne z fakturami VAT wystawionymi przez [...] S.A. Skarżący nie przedstawił zaś paragonów dokumentujących tą część sprzedaży doładowań nabytych od [...]. Skarżący zeznał, że współpraca z [...] polegała na zakupie usługi doładowań zgodnie z zawartą umową, tj. jej przedmiotem był zakup usługi doładowania telefonu za pośrednictwem telefonu komórkowego z dostępem do internetu i podłączonej drukarki do wydruku doładowania w danej sieci z kodem doładowującym. Spółka [...] w związku z dokonaną przez skarżącego sprzedażą w danym okresie doładowań wystawiała faktury, które dostarczała następnie bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności skarżącego przez przedstawiciela handlowego. Zapłata dokonywana była gotówką i przekazywana osobie, która dostarczała fakturę VAT. Inne formy płatności nie miały miejsca. Skarżący nie pamięta, aby dokonywał zakupów dokumentowanych paragonami. Z wyjaśnień spółki [...] wynikało natomiast, że podmiot ten nie jest w stanie wyodrębnić ze sprzedaży paragonowej bezimiennych paragonów (jeśli takie wystąpiły) wystawionych na rzecz skarżącego. Zapisy na kontach rozrachunkowych tworzą się automatycznie podczas importu danych o sprzedaży z programu handlowego i dostęp do nich mają pracownicy księgowości. Odnośnie zapisów na koncie o nazwie [...] Spółka nie jest w stanie stwierdzić, czy dotyczą faktycznie transakcji dokonanych na rzecz skarżącego. Co do zasady za zakupiony produkt skarżący płacił gotówką pobieraną przez przedstawiciela handlowego, który wpłacał ją na konto bankowe [...]. Do księgowości Spółki przedstawiciel handlowy dostarczał zestawienie kwot pobranych od poszczególnych kontrahentów. Reasumując, Naczelnik US przyjął, że skarżący dokonywał zakupu towarów handlowych (doładowań) nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Skarżący posiadał konta rozrachunkowe, na których księgowane były przez [...] S. A. sprzedaże paragonowe i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącego. Także na tej podstawie organ przyjął, że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od [...] S.A. Skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży doładowań, nie wykazując obrotu z tytułu dostawy jednostek doładowujących telefony komórkowe nabywanych od [...] na podstawie paragonów fiskalnych. Prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe organ uznał zatem za nierzetelne. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op, określił skarżącemu podstawę opodatkowania VAT. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Op. Z powodu braku paragonów dokumentujących zakup doładowań, wartość obrotu za wskazane okresy rozliczeniowe Naczelnik US określił na podstawie zapisów wynikających z konta rozrachunkowego utworzonego dla skarżącego z tytułu sprzedaży paragonowej, powiększonych o średnią marżę z faktur VAT okazanych do kontroli. Szczegółowe wyliczenia zostały zawarte w tabeli [...] decyzji organu I instancji (s. 22 – 23; k. 90 – 91 akt podatkowych). Naczelnik US wskazał na pozostałe, bezsporne nieprawidłowości skarżącego dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług. 1.3. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22 oraz art. 193 § 1 – 3 i § 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330), poprzez powoływanie się na prawidłowość domniemanego konta rozrachunkowego niepopartego dowodami źródłowymi, w konsekwencji uznanie skarżącego za podmiot dokonujący operacji gospodarczej na podstawie rzekomych bezimiennych transakcji paragonowych, powoływanie się na nierzetelne niekompletne dowody, niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i niezawierające minimalnych danych określonych w art. 21 ww. ustawy i poprzez nieuznanie za dowód prowadzonej przez skarżącego ewidencji dostaw, przedkładając nad ich rzetelność nieodzwierciedlające stanu faktycznego zapisy na domniemanym koncie rozrachunkowym; - art. 35 § 3 k.p.a. poprzez niezałatwienie sprawy w przewidzianym terminie; - art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 111 ustawy o VAT poprzez przypisanie stronie obowiązku podatkowego od sprzedaży, która nie miała miejsca. W ocenie skarżącego decyzja organu I instancji została wydana na podstawie wadliwych ustaleń faktycznych. Organ bezpodstawnie przyjął bowiem, że skarżący dokonywał tzw. "zakupów paragonowych" od [...]. Powołał się na zapisy umowy współpracy i wyjaśnienia spółki [...], które w jego ocenie potwierdzają brak możliwości przypisania bezimiennej sprzedaży paragonowej do jakiegokolwiek podmiotu. Ustaloną przez organ wielkość sprzedaży uznał za małą realną, z powodu braku zysków z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ wydał zatem rozstrzygnięcie na podstawie domniemań. 1.4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że skarżący zaniżył obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie deklarował sprzedaży doładowań zakupionych od [...] S. A. (tzw. zakupy paragonowe). Nie dał wiary skarżącemu co do tego, że nie zaniżał on obrotów i nie kupował tzw. paragonowych doładowań. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że zapisy na kontach rozrachunkowych prowadzonych przez [...] S. A. wynikają z omyłek jej pracowników. Dyrektor IS wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dokonywane zaś przez skarżącego dostawy doładowań telefonów komórkowych stanowią świadczenie usług na rzecz innego podmiotu (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Organ I instancji trafnie nie uznał za dowód prowadzonych przez skarżącego ewidencji dostaw w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Zasadne było więc ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op. Naczelnik US w sposób właściwy określił przy tym moment powstania obowiązku podatkowego uznając za ten moment chwilę wykonania usługi (wygenerowanie kodu doładowującego). Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US uwzględnił w dokonanym rozliczeniu podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...], które zostały okazane na etapie postępowania podatkowego. Za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania, w tym dotyczące naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości oraz k.p.a., które to przepisy nie były stosowane (zob. s. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty głównie dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.: - art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, w tym rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; - art. 122 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w sytuacji, gdy taki obowiązek ciąży na organie podatkowym, a mianowicie przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość zakupu doładowań telefonów komórkowych udokumentowanych paragonem od [...] S. A., gdy strona konsekwentnie zaprzecza dokonywaniu takich transakcji i utrzymuje, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 były prawidłowe, zaś to organ podatkowy kwestionuje wysokość wykazanej sprzedaży przez co powinien on przedstawić wystarczające dowody na te twierdzenia; - art. 187 § 1 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w tym powoływanie się w uzasadnieniu decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść strony - art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Op poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki do ich zastosowania, gdy było możliwe w sposób dokładny ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożone do kontroli księgi podatkowe, po ich uzupełnieniu o faktury VAT, których skarżący nie zaewidencjonował; - art. 23 § 4 Op poprzez jego zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o dane wyszczególnione na koncie o nazwie [...], gdy zestawienie przedstawieniowe na tym koncie nie może zostać uznane za wiarygodne, ponieważ zgodnie z informacjami z [...] S. A. nie odzwierciedla ono faktycznie dokonanych transakcji ze stroną. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, w wyniku uchybień procesowych, w tym dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji bezzasadnie uznały, że skarżący dokonywał zakupów paragonowych w firmie [...] S.A. w celu dalszej odsprzedaży, której następnie nie ewidencjonował i nie wykazywał w deklaracjach VAT – 7, zaniżając w konsekwencji obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dały przy tym wiary zeznaniom świadków (pracowników spółki), które to dowody w ocenie skarżącego są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez wyjaśnienie kwestii umieszczania danych na konkretnym koncie rozrachunkowym. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania, że to skarżący dokonywał niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kupna doładowań do telefonów. Organy odstąpiły jednak od wyjaśnienia tych kwestii, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 2.4. W dniu rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego złożył kopie pism i dokumentów, dotyczące innego podmiotu, wobec którego prowadzone było postępowanie podatkowe w podobnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżał obroty ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych, czyli doładowań do telefonów komórkowych kupowanych od [...] S. A. (zakupy dokumentowane paragonami). Organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżący nie zaewidencjonował znacznej części obrotów uzyskanych ze sprzedaży usług. Powołały się przy tym na ustalony mechanizm działania skarżącego i jego kontrahenta, który ewidencjonował elektronicznie wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącego, udokumentowanej fakturami VAT oraz paragonami. [...] S. A. sporządzała raporty szczegółowe, stanowiące podstawę do wystawienia faktur VAT i płatności. Określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych organy zastosowały podstawową stawkę VAT (22%), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Określiły wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącego z uwzględnieniem jego zeznań oraz okazanych przez skarżącego dowodów, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe odnośnie zaniżenia obrotów z tytułu sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych zakupionych od [...] S. A. (tzw. zakupy paragonowe). Stawia przy tym zarzuty natury procesowej, związane z postępowaniem dowodowym. Bezsporne są pozostałe uchybienia skarżącego oraz wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego). 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżący zaniżał obroty ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, które zakupił od [...] S. A., które to czynności sprzedawca ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej (tzw. sprzedaż paragonowa). Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań na rzecz skarżącego, także udokumentowanej paragonami, zostały zaewidencjonowane przez [...] S. A. w systemie komputerowym (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącego, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącemu kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącego były skutecznie eliminowane, skoro [...] S. A. zdołał ustalić wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżący nie kwestionował. W aktach sprawy znajduje się pismo [...] S. A. z [...] września 2012 r., z którego wynika wprost, że skarżący spłacił wszystkie zobowiązania wobec [...] S. A. (zob. tom 2, k. 28 akt podatkowych). Organy określiły nadto podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, działając w zgodzie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op, uwzględniając wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącego ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Organy przedstawiły przy tym wiarygodny mechanizm działań skarżącego i jego kontrahenta, którego efektem było zaniżenie przez skarżącego obrotów z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży przedmiotowych doładowań. Tym samym uznać należy, że stan faktyczny dotyczący zarówno mechanizmu działania skarżącego, jak i w zakresie zaniżenia przez skarżącego obrotów ze sprzedaży doładowań, w tym stosowanej przez niego marży handlowej, organy ustaliły w sposób prawidłowy. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez organ, Sąd uznał za zgodną z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne. Działając z urzędu organy podatkowe uwzględniły wartość podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla skarżącego, niezaewidencjonowanych przez niego faktur VAT, które przedstawił w trakcie postępowania podatkowego. Za grudzień 2007 r. Naczelnik US stwierdził wystąpienie nadpłaty z tytułu VAT na podstawie analizy wpłat dokonanych przez skarżącego (zob. s. 33 – 34 decyzji organu I instancji). Okoliczności te świadczą o tym, że organy działały zgodnie z art. 121 i 122 Op. Możliwość dokonywania przez skarżącego tzw. zakupów paragonowych wynikała wprost z umowy o współpracy zawartej z [...] S. A. Pozostałe, bezsporne uchybienia skarżącego zostały prawidłowo ocenione przez organy na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 Op, o czym mowa wyżej. Naczelnik US uzasadnił nadto należycie przyczyny odstąpienia od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op. Organy nie naruszyły art. 191 Op oceniając jako wiarygodne zestawienia sprzedaży paragonowej na rzecz skarżącego, sporządzone przez [...] S. A. Zestawienia te stanowiły podstawę do obliczania zobowiązań skarżącego względem [...] S. A. Zobowiązań tych skarżący nie kwestionował, o czym świadczy informacja udzielona w piśmie [...] S. A. z [...] września 2012 r. (zob. tom 2, k. 28 akt podatkowych). Bezzasadny jest zaś zarzut autora skargi związany z naruszeniem art. 121 § 1 Op, dotyczący rzekomego rozstrzygania przez organy wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, o czym mowa wyżej (odliczenie podatku naliczonego z urzędu, stwierdzenie nadpłaty). Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 Op. Wykazały w sposób spójny i logiczny, na podstawie posiadanej wiedzy, że skarżący zaniżał obroty ze sprzedaży doładowań. Nie przerzuciły ciężaru dowodu na podatnika. Uzasadniając decyzje odniosły się do argumentacji skarżącego i jego pełnomocnika. Uchybienia organów dotyczące niektórych sformułowań użytych w uzasadnieniu decyzji nie mają zaś istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wymagały bowiem od skarżącego, aby udowodnił, że nie zaniżał obrotów. Stwierdziły tylko, że nie wykazał on, iż nie kupował doładowań na podstawie paragonów fiskalnych (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji). Stwierdzenie tego rodzaju, aczkolwiek niefortunne, nie może jednak w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za próbę przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego. Zeznania skarżącego, jakoby dokonywał zakupów doładowań wyłącznie udokumentowanych fakturami, organy trafnie oceniły jako niewiarygodne w świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. To zaś oznacza, że za trafny należy uznać wniosek, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją zaniżał obroty ze sprzedaży doładowań kupowanych na podstawie paragonów, gdyż nie ewidencjonował i nie deklarował obrotów z ich sprzedaży. Organy podatkowe uzasadniły konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w przepisach art. 23 Op. Określiły przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op. Dodać warto, że [...] S. A. nie zaprzeczała temu, że sprzedawała skarżącemu doładowania ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.