VIII SA/Wa 1032/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. Przedmiotem skargi M. sp. z o. o. z siedziba w K. (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r. nr [...]. Sprostowana postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy lub DIC) po rozpatrzeniu odwołania umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji lub NUC) z [...] grudnia 2013 r. w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. Podstawą zabezpieczenia był przepis art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] grudnia 2013 r. organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w opłacaniu tego podatku [...] zł i kwotę zobowiązania publicznoprawnego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona spółce [...] stycznia 2014 r. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędna wykładnię i zastosowanie poprzez błędne uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia na majątku M. sp. z o.o., podczas gdy nie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Ponadto zobowiązania zabezpieczone uległy przedawnieniu z końcem 2013 r. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy na wstępie opisał instytucję zabezpieczenia należności podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej wskazując, że istotą zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, to jest obawa mająca swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym, którego ocena pozostawiona jest do uznania organu podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy spełnione są warunki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien wskazać choć jedną konkretną przyczynę, z powodu której żywi uzasadnioną obawę uchylenia się podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że Prokuratura Okręgowa w R. przeprowadziła postępowanie w sprawie wprowadzenia przez spółkę w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. jako oleju napędowego substancji ropopochodnych nie spełniających wymogów jakościowych. Na wniosek Prokuratury Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne dotyczące podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ustalenia tej kontroli wskazały, ze spółka zaniżyła te podatki i opłatę paliwową za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, Ustalenia stały się podstawa wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu z [...] grudnia 2013 r. Ponieważ zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem wobec określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym decyzja z [...] marca 2014 r., decyzji o zabezpieczeniu w tym zakresie wygasła i stąd należało postępowanie odwoławcze w tym zakresie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Dalej organ przedstawił podstawę prawną zobowiązań w opłacie paliwowej, to jest art. 37k ustawy z dnia 27 października 19994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931) który stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 37q powołanej ustawy, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. DIS opierając się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o bilanse za lata 2005-2006 ustalono, że spółka w 2006 r. posiadała aktywa trwałe w wysokości [...] zł, aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Kapitał własny z kwoty [...] zł w roku 2005 zmniejszył się do kwoty [...] zł w roku 2006. W 2006 r. spółka osiągnęła stratę ze sprzedaży w wysokości [...] zł. Tymczasem na spółce ciąża inne zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na łączną kwotę przekraczającą [...] zł. Przychody ze sprzedaży w roku 2006 zmniejszyły się wielokrotnie w stosunku do roku 2005. Zestawienie tych kwot wskazu, że przy aktywach trwałych spółki w wysokości [...] zł, kapitale własnym [...] zł oraz przy tak wysokich innych zobowiązaniach pieniężnych, wykonanie przyszłej decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej nie będzie możliwe. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja o zabezpieczeniu. Stąd na tym etapie nie podlegają ocenie przesłanki dotyczące postępowania głównego w zakresie opłaty paliwowej. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzję. Zarzuciła tej decyzji: - naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątki M. sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości nie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej; nadto nieprawidłowe uznanie, iż skala stwierdzonych w odrębnych postępowaniach nieprawidłowości oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych uzasadniając przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności; - naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie w opłacie paliwowej za okresy od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 2013 r. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu została jej doręczona [...] stycznia 2014 r. Zarzuciła, że organy nie wykorzystały wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach art. 180-199 Ordynacji podatkowej dla wnikliwego zbadania stanu sprawy i nie wykazały należycie, że istnieje realna obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd oceniając zarzuty skargi jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postepowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy w pierwszej kolejności określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował; przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33§ 4 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa. Następnym etapem oceny dokonanej przez Sąd była ocena prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu sądowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Dotyczy to w szczególności okoliczności wpływających na wymiar zobowiązań podatkowych znajdujących wyraz w decyzjach określających zobowiązania podatkowe na kwotą łącznie przekraczającą [...] zł. W zestawieniu ze stanem majątkowym spółki – zmniejszającą się wartością jej majątku, stratami z działalności gospodarczej organy trafnie przyjęły w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństw niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań w opłacie paliwowej. Należy tez zauważyć, iż skarżąca, mimo ze była reprezentowana przez pełnomocnika, nie wskazała na żadne okoliczności dotyczące jej stanu majątkowego, które mogłyby przedstawić jej sytuację finansowa jako lepszą niż ta wynikająca z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Chociaż to na organach podatkowych ciąży zasadniczy obowiązek dowodowy, to nie zwalnia to podatnika z inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności faktycznych korzystnych dla niego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez skarżącego zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 33 § 2 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nietrafny jest tez zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej przedmiotem sprawy jest decyzja o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta była wydawana jeszcze w 2013 r., a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Sama taka decyzja nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia nie wywołuje też żadnych realnych skutków dla majątku zobowiązanego. Dopiero czynności związane z wykonaniem tej decyzji określone w art. 33d Ordynacji podatkowej, a więc dokonanie czynności zabezpieczających w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w formie określonej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kwestie prawidłowości zastosowania środków realizacji decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej ani kwestie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia nie były jednak przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując: zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.