VIII SA/Wa 1058/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1 Pismem z [...] maja 2010 r. (data nadania) uzupełnionym [...] czerwca 2010 r., [...] spółka z o.o. (skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy oryginał wystawiany jest w formie papierowej, zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa" pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, to jest w zakresie przepisów prawa: • § 19 i 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do której nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zmianami – dalej: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.). • § 3 ust. 1 pkt 1-3 i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. 1.2 We wniosku skarżąca podała, że spółka jest podmiotem świadczącym między innymi usługi z branży komunalnej. Usługi te świadczone są zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka dysponuje danymi dotyczącymi wszystkich klientów, które pozwalają ustalić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. W związku z wykonywanymi usługami skarżąca wystawia faktury, które przekazuje wszystkim swoim klientom, również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ze względu na ilość klientów, spółka wystawia miesięcznie kilkanaście tysięcy faktur dla samych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W stosunku rocznym jest to liczba kilkuset tysięcy faktur. Obecnie spółka drukuje wszystkie faktury (tak oryginały - przesyłane drogą pocztową lub przekazywane osobiście kontrahentom, jak i kopie - przechowywane w swojej dokumentacji). Istotnym jest, że system informatyczny spółki, gwarantuje nie tylko bezpieczeństwo przechowywania kopii faktur, ale również integralność treści wystawionych już zaksięgowanych dokumentów (kopie faktur nie mogą być w żaden sposób modyfikowane) oraz natychmiastową dostępność do żądanej kopii, np. podczas kontroli organów podatkowych. 1.3 Spółka wniosła o wyjaśnienie czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie informatycznym, bez konieczności wystawiania tych kopii w formie papierowej, przy założeniu, że skarżąca wystawia oryginały faktur w formie papierowej i przekazuje je wszystkim klientom. 2.1 Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2010 r. znak [...] Minister Finansów biorąc za podstawę art. 14b §1 i § Ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. 2.2 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) nakładają na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, przewidując dwie formy wystawianych faktur - papierową i elektroniczną. Zgodnie z treścią § 19 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Organ dodał, iż wszystkie egzemplarze faktury powinny być wystawione w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy tego samego dokumentu. Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 21 ust. 1). Powołując treść § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) organ wywiódł, że faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, udostępnia oraz przechowuje w formie elektronicznej. Stwierdził, że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Na podstawie powołanych przepisów organ uznał, że podatnicy mają obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Powołane uregulowanie prawne nie przewiduje możliwości zastosowania trybu mieszanego, w którym faktury byłyby wystawione w formie papierowej, a kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Tym samym stwierdził, iż niedopuszczalne jest przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT, duplikatów faktur oraz faktur korygujących wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania) nawet jeśli istnieje możliwość odtworzenia faktur w postaci wydruku, a oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Skarżąca zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Minister Finansów zaznaczył, że zgodnie z art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112), za faktury dla celów dyrektywy, państwa członkowskie uznają dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej (spełniające warunki określone w rozdziale Rozdział 3 Sekcja 2 -definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Stosownie do postanowień art. 244 Dyrektywy 112, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. W myśl art. 246 Dyrektywy 112 w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury. Powołane przepisy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie w przepisach krajowych własnych warunków dotyczących sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści, a także czytelności faktur. Istotnym jest, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym wymogom dotyczącym zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu (m.in. co do systemu fakturowania elektronicznego oraz elektronicznego przechowywania faktur). Powyższe świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych). W konsekwencji organ stwierdził, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury, kopii duplikatów faktur oraz kopii faktur korygujących w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne, przy czym w obu tych regulacjach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania. 3. Pismem z [...] sierpnia 2010 r. (data nadania) skarżąca wezwała organ do zmiany dokonanej interpretacji, wskazując iż została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej, przytaczając argumenty, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. 4.1 Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] września 2010 r. (data nadania) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną interpretacją indywidualną występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 4.2 Wydanemu rozstrzygnięciu strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia: 1. art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, 3. § 19 oraz § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. , poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że nie jest dozwolone przechowywanie faktur w formie elektronicznej, jeżeli oryginały faktur zostały przesłane w formie papierowej. Uzasadniając skargę po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy strona skarżąca wskazała, iż założenia Ministra Finansów uznające, że przepisy rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur przewidują dla wystawiania faktur wyłącznie formę "materialną" - czyli formę papierową, są błędne i nie znajdują żadnych podstaw. Zarówno bowiem przepisy ustawy o VAT (art. 106), jak przepisy rozporządzenia nie zawierają żadnych regulacji, które wprost stanowiłyby o formie wystawiania faktur. W powołanym rozporządzeniu brak jest regulacji dotyczącej obowiązku podatników do wystawiania faktur w formie papierowej, czy też materialnej. Przytoczone w zaskarżonej interpretacji postanowienia § 19 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., zawierają tylko informacje dotyczące ilości egzemplarzy wystawianej faktury, sposobu oznaczania poszczególnych egzemplarzy faktury oraz tego, kto powinien otrzymać "oryginał" a kto przechowuje "kopię". Nie ma w tym przepisie wskazania, że fakturę wystawia się w "formie materialnej" lub też "w formie papierowej". Wyprowadzenie przez Ministra Finansów takiego wniosku z § 19 powołanego rozporządzenia stanowi o rażąco błędnej wykładni tego przepisu. Podkreślenia wymaga, iż wniosek organu w tym zakresie nie został uzasadniony. Zdaniem skarżącej w treści § 19 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. zawarte jest wyłącznie słowo "wystawiać", które samo w sobie nie przesądza o formie wystawienia, na pewno zaś nie przesądza o "materialnej" formie wystawienia faktury. Najlepszym potwierdzeniem znaczenia tego wyrazu ("wystawiać") są przepisy art. 106 ust. 1 i n. ustawy o VAT, w których ustawodawca stwierdza, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę (np. ust. 1 i odpowiednio ust. 2-3) bez rozróżnienia, jakiej faktury to dotyczy (materialnej czy też może niematerialnej). Dodatkowo, z treści delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 ustawy o VAT wynika wprost, że faktura elektroniczna jest również "wystawiana", skoro minister finansów może określić, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania faktur w formie elektronicznej. Stanowisko takie potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych m.in.: wyrok NSA z 20 maja 2010 roku (sygn. I FSK 1444/09), czy też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 1169/08). W ocenie skarżącej skoro – na podstawie przepisów rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., podatnicy mogą wystawiać faktury w dowolnej formie, czyli nie mają obowiązku wystawiania faktury wyłącznie w formie papierowej ("materialnej"), to nie mogą oni mieć obowiązku przechowywania kopii wystawionej faktury wyłącznie w formie papierowej. Okoliczność, iż z § 21 ust. 2 powołanego rozporządzenia wynika, że kopie faktur przechowuje się w oryginalnej postaci nie oznacza, że kopie faktur należy przechowywać tylko w postaci papierowej. Skoro bowiem nie ma obowiązku wystawiania faktur wyłącznie w formie papierowej, to nie tylko forma papierowa może być "oryginalną postacią" kopii wystawionej faktury. Jeżeli można wystawić fakturę w formie elektronicznej, to zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., można również w takiej postaci przechowywać kopię faktury, ponieważ taka postać będzie jej postacią "oryginalną". Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, spółka będzie wysyłać kontrahentom oryginały faktur w formie papierowej, co oznacza że kontrahenci spółki będą przechowywali faktury w formie papierowej, czyli w takiej formie, w jakiej je otrzymali i która dla nich będzie postacią "oryginalną". Skarżąca zaznaczyła, iż należy rozróżnić czynność wystawienia faktury od czynności przesłania faktury. Przesłanie faktury, a więc jej dostarczenie do kontrahenta następuje, w formie papierowej lub elektronicznej, dopiero po wystawieniu faktury przez podatnika. Po wystawieniu faktury, oryginał faktury będzie przez spółkę drukowany i wysyłany do kontrahentów pocztą (lub w inny sposób). Kopia faktury nie będzie mieć formy papierowej. Jej oryginalną postacią pozostanie forma elektroniczna i w takiej formie spółka będzie ją przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi wyjaśnił, iż aktualnie z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym, z wykluczeniem możliwości modyfikacji treści jej zapisów. Następnie faktura jest drukowana - obecnie oryginał i kopia. Ujęcie faktury w elektronicznym systemie księgowym powoduje, że system ten przechowuje jej kopię stale w oryginalnej postaci, co umożliwia wydrukowanie "kopii" faktury w dowolnym czasie. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy "kopia" faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem "oryginału", czy też w innym czasie, bowiem wymogi określone w rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia faktury i wydrukowania oryginału (zapis "kopii" faktury w elektronicznym systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, ujęcie w ewidencji i rejestrze podatku należnego). Podniosła, że z uwagi na masowy charakter usług spółki, przechowywanie i dostępność do kopii faktur oraz możliwość ich weryfikacji jest bardzo utrudniona z uwagi na ich ilość. Przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, w systemie księgowym spółki, w większym stopniu realizowałoby więc cele z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., zapewniając dużo łatwiejszy dostęp do wybranych dokumentów za wybrany okres czasu, niż w przypadku przechowywania papierowych kopii faktur. Odnosząc się do regulacji prawa unijnego skarżąca wywiodła, iż z regulacji dyrektywy o VAT wynika zasada przechowywania faktury w sposób całkowicie dowolny, wyjątkiem od tej zasady jest przechowywanie w takiej formie, w jakiej dokument został przesłany (ewentualnie wystawiony). Jeśli z dyrektywy wynikałby obowiązek wystawienia faktury w formie papierowej i w takiej formie jej przechowywania, to opcja umożliwiająca przechowywanie w innej formie byłaby odwrotnie sformułowana, czyli mówiłaby, że państwo członkowskie może zrezygnować z obowiązku przechowywania faktur w takiej formie, w jakiej zostały faktury wystawione i przesłane. Tak jednak nie jest. Zgodnie z zasadą wykładni przepisów należy przyjąć, że skoro państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w formie papierowej i tego wprost w swoich przepisach krajowych nie przewiduje, to znaczy, że podatnik może przechowywać faktury w każdy możliwy sposób, który spełnia cele przechowywania dokumentów. W niedawno przeprowadzonej nowelizacji przepisów Dyrektywy faktury elektroniczne zostały zrównane z papierowymi. W preambule do zmian w dyrektywie VAT można przeczytać, że istniejące dotychczas wymogi stanowią "obciążenia" i "przeszkody" dla przedsiębiorców, co przemawia za tym, żeby w drodze interpretacji "w duchu" dyrektywy VAT te obciążenia i przeszkody niwelować, bez oczekiwania na implementację zmian do dyrektywy VAT. 5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 6.1. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), co obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). 6.2. W sprawach skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego zasadnicze znaczenie ma ocena przestrzegania przez organ przepisów prawa materialnego poprzez jego właściwą wykładnię w zakresie określonym przedstawionym przez wnioskującego stanem faktycznym. Dlatego też w pierwszej kolejności te kwestie były przedmiotem badania przez Sąd. Odnosząc się do oceny zaprezentowanych stanowisk podatnika oraz organu zajętych na tle spornego w sprawie zagadnienia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą następnie zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznego obrazu pozwalającego na ich odtworzenie na żądanie organu podatkowego, niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112) Zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Przepis art. 247 § 2 Dyrektywy 112 upoważnia państwo członkowskie do ustanowienia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej, jednak ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie przewidują wprost sformułowanego takiego wymogu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 3 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1169/08 co do braku w przepisach prawa wymogu przechowywania przez wystawcę kopii faktur w postaci papierowej, nawet jeśli oryginał faktury został doręczony w takiej postaci odbiorcy towaru lub usługi. Wprawdzie stanowisko to zostało wydane na gruncie interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do której nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zmianami – dalej: rozporządzenie z 25 maja 2005 r.), jednak ze względu na to że będące przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego rozporządzenie z 25 maja 2005 r. zostało zastąpione przedmiotowym w sprawie rozporządzeniem z 28 listopada 2008r., a przepisy § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. powtarzają treść przepisów § 21 ust. 1 i § 23 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Co więcej - w rozporządzeniu z 28 listopada 2008 r. nie został powtórzony zapis § 21 ust. 2. rozporządzenia z 25 maja 2005r. o treści: "Dokumenty, o których mowa w ust. 1 (faktury, faktury korygujące a także duplikaty tych dokumentów), przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie", który ze względu na użycie sformułowania "w oryginalnej postaci" mógł dawać argumenty przemawiające za wnioskami, jakie wywiódł organ, to jest, że wystawienie faktury w postaci papierowej wywołuje obowiązek jej przechowywania w takiej samej formie. Zatem w ślad za powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy powtórzyć: "Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie." Ważne jest także to, iż dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, proces edycji na wersję papierową możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji, wydrukowanej wersji papierowej, z pełnym, rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka procedura nie jest przy tym tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), Słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną.. Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., bowiem organ wywiódł z tych przepisów normy w nich niezapisane. Przepis ten określa bowiem tylko funkcje, jakie ma zapewniać sposób przechowywania faktur, faktury korygujących i duplikatów tychże, a nie formę ich przechowywania (papierową, czy elektroniczną zapewniającą wykonywanie tych funkcji). Organ dokonał rozszerzającej wykładni tych przepisów, powodującej nałożenie na podatnika obowiązków w zakresie prawa podatkowego nie znajdujących oparcia w ustawie. W konsekwencji organ błędnie uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące przechowywania kopii faktur za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 p.p.s.a.