VIII SA/Wa 1058/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K.I. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...] zł) wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2007 r. (łącznie [...] zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także przepisy art. 23 § 2 oraz art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" K. I. oraz jako wspólnik (udział 50%) Firmy Kupieckiej "[...]". W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono szereg uchybień w dokumentacji podatkowej skarżącego, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Najistotniejszym uchybieniem było niezaewidencjonowanie przez skarżącego przychodu ([...] zł netto) ze sprzedaży [...] listopada 2007 r. prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w R., przy ulicy [...]. Działki te zostały wydzielone z działki nr [...], której prawo wieczystego użytkowania wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość skarżący kupił [...] stycznia 1999 r. za [...] zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik US ustalił, że skarżący złożył [...] grudnia 2001 r. pisemne oświadczenie o wykreśleniu prawa wieczystego użytkowania działki z ewidencji środków trwałych z dniem [...] grudnia 2001 r. w związku z rezygnacją z budowy na tej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Z treści oświadczenia wynika nadto, że przedmiotowa działka nie ma związku z wykonywaną aktualnie przez skarżącego działalnością gospodarczą. W latach 2006 – 2007 skarżący sprzedawał prawo wieczystego użytkowania działek wydzielonych z działki [...], a przychody z tego tytułu Naczelnik US zaliczył do źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zaewidencjonował także kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...]. Dopuścił się także innych, bezspornych uchybień, dotyczących zaniżenia podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej (zob. s. 2 – 4 zaskarżonej decyzji). W toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem US strony powoływały się na materiały dowodowe z postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora IS określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym umów zakupu i sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, Naczelnik US odstąpił od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Op. Ustalił nadto, że skarżący zaniżył wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., czego konsekwencją było określenie odsetek, zgodnie z art. 53a § 1 Op. 1.3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 Op), kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Jego zdaniem sporne grunty nie były wykorzystywane przez skarżącego od dnia zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie autora odwołania organ I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, a także art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wprowadzenie spornego składnika majątku skarżącego do ewidencji środków trwałych nie miało bowiem znaczenia dla sprawy, gdyż nieruchomości nie wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Dlatego przychód osiągnięty w 2007 r. ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] (dalej jako "przychód ze sprzedaży nieruchomości") nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS stwierdził, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Skarżący uzyskał bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 6 lat od dnia jej wycofania z działalności gospodarczej. Zastosowanie w sprawie znajdują zatem przepisy art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na fakt, że skarżący nieruchomość kupioną w 1999 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych, zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości (w tym podatek od nieruchomości oraz opłaty za jej wieczyste użytkowanie), wycofał nieruchomość z działalności gospodarczej (ewidencji środków trwałych) z dniem [...] grudnia 2001 r., zaś sprzedaży nieruchomości dokonał [...] listopada 2007 r. Z umowy kupna nieruchomości wynika, że skarżący nabył ją na potrzeby działalności gospodarczej. Zaliczał w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, co wynika z decyzji ostatecznej za 2001 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 27 listopada 2006 r. (III SA/Wa 1446/06). Także z umowy sprzedaży nieruchomości wynika, że została przez skarżącego kupiona na potrzeby działalności gospodarczej (zob. s. 14 – 17 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, a także art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że błędne lub omyłkowe wprowadzenie prawa wieczystego użytkowania do ewidencji środków trwałych, uzasadnia przypisanie przychodu ze zbycia takiego prawa do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy środek trwały nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych pozostaje zatem bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 6 lat od wyprowadzenia jej z ewidencji środków trwałych nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji osiągniętego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organów, fakt wykorzystywania przez skarżącego do [...] grudnia 2001 r. przedmiotowej nieruchomości na potrzeby jego działalności gospodarczej, przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, faktycznie działka [...], z której zostały wydzielone działki [...] i [...], nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego. Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie podlega zatem opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera zaś fakt, że skarżący wprowadził, a z dniem [...] grudnia 2001 r. wycofał prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości z ewidencji środków trwałych. Źródła przychodów, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako odrębne źródło przychodów w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 8 odpłatne zbycie m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższa zasada z mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma jednakże zastosowania do składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, o których mowa w art. 22d ust.1 u.p.d.o.f. Z kolei jednak, na podstawie art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis art.10 ust.1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, najogólniej mówiąc, o charakterze mieszkalnym, nawet jeśli były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. 3.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Bezspornym jest, że zostało ono nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ujęte było w ewidencji środków trwałych, zaś poniesione koszty (przykładowo podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie te okoliczności wskazują zdaniem Sądu na związek przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) z działalnością gospodarczą skarżącego. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie wskazywał w trakcie postępowania podatkowego za 2001 r., że w 1999 r. zakupił i wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary skarżącemu co do tego, że wbrew swoim oświadczeniom składanym w przeszłości, nie wykorzystywał on przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do wniosku, że wprowadzenie tego składnika majątku skarżącego do ewidencji środków trwałych, a następnie jego wycofanie z tejże ewidencji oraz z działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2001 r., pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stąd wniosek, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Bezsporne jest, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego składnika majątkowego związanego z jego działalnością gospodarczą (prawa wieczystego użytkowania działek) przed upływem sześcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez skarżącego [...] listopada 2007 r. ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] podlegał zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Bezsporne są inne uchybienia skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, dotyczące przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Konsekwencją uchybień skarżącego dotyczących zaniżenia podstawy opodatkowania było także zaniżenie deklarowanych zaliczek za listopad i grudzień 2007 r. Stąd wniosek, że organy zasadnie zastosowały art. 53a § 1 Op określając skarżącemu odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek. 4. Zarzuty skargi i związana z nimi argumentacja opierają się na wadliwym założeniu, że w realiach niniejszej sprawy przedmiotowa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania) nie była wykorzystywana przez skarżącego do działalności gospodarczej. Założenie to należało uznać za wadliwe, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia wniosek, że skarżący dokonał w 1999 r. zakupu prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], z której zostały wydzielone działki nr [...] i [...], na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość i związane z nią prawo majątkowe traktował do końca 2001 r. jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie wywiera wskazywana przez skarżącego okoliczność związana ze zmianą jego planów dotyczących sposobu wykorzystania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie naruszyły zatem wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania przyjmując, że skarżący [...] listopada 2007 r. dokonał odpłatnego zbycia składników majątkowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Za chybione należy zatem uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że skarżący "błędnie lub omyłkowo" wprowadził prawo wieczystego użytkowania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący działał w sposób świadomy. Konsekwentnie twierdził, że wycofał sporny składnik majątkowy z ewidencji środków trwałych i z działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2001 r., gdyż zaniechał swoich planów inwestycyjno – budowlanych związanych z wykorzystywaniem nieruchomości w celu rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że wiarygodne są oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego składane na potrzeby postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 2001 r. Nie zasługuje zaś na wiarę argumentacja faktyczna i prawna autora skargi, opierająca się na niezgodnym z rzeczywistością założeniu, że przedmiotowe działki (prawo użytkowania wieczystego) nie były wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby jego działalności gospodarczej. W związku z powyższymi rozważaniami, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony w innym wyroku wydanym ze skargi K. I., tj. w wyroku WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1053/13; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Dodać warto, że organy podatkowe działając z urzędu zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki skarżącego związane z nabyciem przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. W ten sposób realizowały zasadę zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Op. 5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.