VIII SA/Wa 106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "J." (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2012 r., znak [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne u skarżącego, którego celem było zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W trakcie postępowania stwierdzono, że skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P.U.H. "K." K.C.. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że powyższe faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2012 r. wydał decyzję o nr [...], którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2006 r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...].10.2012 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie podstawowych zasad ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej - Ordynacja podatkowa), tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 121 ww. ustawy. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują błędy w logice interpretacji poszczególnych zdarzeń, pomijane są fakty oraz niewyjaśnione zostały do końca kwestie i sytuacje przemawiające na korzyść podatnika. Ocena zeznań świadków i wyciągane z nich wnioski nie są obiektywne, natomiast wszelkie wątpliwości nie są rozstrzygnięte na korzyść strony. Powyższe, zdaniem pełnomocnika strony, powoduje, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie pełnomocnika strony zaskarżona decyzja opiera się na jednym charakterze dowodów i wyciągane z nich wnioski są całkowicie niezgodne z rzeczywistością, a jedynie wyrażają domniemanie organu kontroli skarbowej. Pełnomocnik strony podniósł, że organ pierwszej instancji nie wykazał w jaki sposób stwierdzenie, że firma H.P.N. N. Sp. z o.o. nie mogła dostarczać paliwa dla P.U.H. "K." K.C. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę P.U.H. "K." K.C. dla firmy strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Takie postępowania w żaden sposób nie może budzić zaufania do organów. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż w 2006 r. dokonano rzeczywistych zakupów paliwa, które było wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności transportowej, a przesłuchanie osoby reprezentującej jedynego nabywcę usług strony, tj. firmy F. Sp. z o.o., oraz kierowców i pracowników firmy wykazałoby fakt rzeczywistego zakupu paliwa od P.U.H. "K." K.C., oraz fakt iż cysterny z paliwem przyjeżdżały i tankowały paliwo do zbiorników. Powyższe również potwierdzić może C. A., sąsiad strony, który w ramach sąsiedzkiej pomocy często odbierał i płacił w jej imieniu za paliwo. Pełnomocnik strony zaznaczył, że organ kontroli skarbowej nie odniósł się do faktu, iż strona posiada zaplecze do magazynowania paliwa oraz nie porównano ilości zakupionego przez Stronę paliwa do wartości usług przez nią wykonanych w 2006 r. Nie wyjaśniono również, faktu, że cysterny, którymi było przywożone paliwo, posiadały tablice rejestracyjne z napisem "[...]", okoliczność którą potwierdziliby kierowcy zatrudnieni w firmie strony. Ponadto pełnomocnik strony zauważył, że skoro nie wykazano w żaden sposób, że strona nie nabyła paliwa od P.U.H. "K." K.C., to powołany przez organ kontroli skarbowej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontynuując, pełnomocnik skarżącego zauważył, że nawiązując kontakty handlowe z P.U.H. "K." K.C. niczego nie zaniedbał. Firma P.U.H "K." K.C. posiadała prawdziwy wpis do ewidencji działalności gospodarczej i była zarejestrowana jako podatnik VAT w [...] Urzędzie Skarbowym w R.. Skarżący nabywał w dobrej wierze paliwo od ww. kontrahenta, z którym nie miał wcześniej żadnych kontaktów (nie znał osobiście K.C.). Pełnomocnik strony wskazał, że w istocie P.U.H "K." oferowała najtańsze na rynku paliwo, lecz skorzystanie z najlepszej (cenowo) na rynku oferty, w przypadku gdy paliwo stanowiło podstawowy produkt do działalności strony, nie jest niczym zabronionym. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż nieprawidłowości w firmie dostarczającej paliwo nie mogą obciążać skarżącego. Żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach od nieprawidłowości kontrahenta. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z faktem uznania rejestrów VAT za nierzetelne, bowiem nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że zakupy w firmie P.U.H "K." były fikcyjne. Do odwołania pełnomocnik załączył kopie dokumentacji rejestracyjnej firmy P.U.H. "K." K. C., tj. zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego Pana K.C. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, mającej stanowić poparcie dla wniesionej argumentacji. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, uznał decyzję organu I instancji za prawidłową. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. stwierdził, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zakresie zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją należy zauważyć, że termin jego przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. mijał w dniu 31.12.2011 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu [...].12.2011 r. wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2006 r. W tym samym dniu, tj. [...].12.2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono stronie w dniu [...].12.2011 r. Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołał też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798), obowiązującym od dnia 1.06.2005 r. do 30.11.2008 r., określając podstawowe elementy faktury. Z przepisów tych wywiódł, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, iż także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie podkreślał, że wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), jak również najnowszym orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft oraz Peter David). W ostatnim z wyroków Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że skarżący w okresie styczeń - grudzień 2006 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT-7 dokumentujących nabycie od firmy P.U.H. "K." K.C. oleju napędowego. W toku kontroli podatkowej ustalono, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Strony został nabyty przez firmę P.U.H. "K." K.C. od firmy H.P.N. N. Sp. z o.o. Jak wynika z decyzji z dnia [...].12.2011 r., znak: [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla H.P.N. N. Sp. z o.o. faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "K." K.C. w 2006 r. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Ww. decyzja jest ostateczna (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r.). Natomiast z dostarczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w R. dokumentacji wynika, że przesłuchano Pana R. A. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w R. w dniu [...].04.2011 r. Podejrzany wyjaśniając okoliczności współpracy z K. C. zeznał, że Jej początek sięga 2004r. Współpracą handlową rozpoczęliśmy ok. 2007r. K. C. wiedział o mnie z wcześniejszego okresu, że zajmuję się handlem spółkami. W związku z tym podczas jednego z naszych spotkań chyba na terenie R. złożył mi ofertę współpracy. Miała ona polegać na wystawianiu na rzecz podmiotów, którymi on kieruje fikcyjnych faktur, dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ogólnie ujmując moja rola w tym procederze miała polegać na pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy firmami K. C., a także na wystawianiu na rzecz jego firm fikcyjnych faktur (...) ". W toku kontroli podatkowej, w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym firmą P.U.H. "K." w dniu [...].07.2012r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego, który zeznał, iż o firmie P.U.H. "K." dowiedział się z gazety "A.", w którym ww. firma zamieściła ogłoszenie. Z uwagi na fakt, iż P.U.H. "K." miała najtańsze paliwo strona nawiązał z tą firmą współpracę. Telefonicznie ustalił, że wszystkie dostawy będą płatne gotówką, czego skutkiem miała być cena niższa od innych firm oferujących paliwo. Przy pierwszym zamówieniu poprosił o dokumenty rejestracyjne, które stanowiły w jego mniemaniu o wiarygodności kontrahenta. Dostawy odbywały się co dwa, trzy tygodnie, raz w miesiącu. Paliwo było dowożone na posesję skarżącego, tankowane było bezpośrednio do samochodów, bądź składowane do pojemników. Na cysternie, która przywoziła paliwo, nie było oznakowań firmy P.U.H. "K." a numer rejestracyjny jej rozpoczynał się "[...]". Na początku przyjeżdżały dwie osoby, a później już tylko sam kierowca. Po zlaniu paliwa skarżący podpisywał dokument WZ, dostawał fakturę i uiszczał płatność kierowcy gotówką. Osobiście nigdy nie poznał K.C., ustalał ceny i składał zamówienia telefonicznie. Z protokołu przesłuchania K. C. wynika, że w 2006 r. nie posiadał koncesji na obrót hurtowy paliwami. Rozpoznając materiał dowodowy niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że firma H.P.N. N. Sp. z o.o. będąca rzekomo dostawcą towarów i usług do P.U.H. "K." K.C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, firma ta nie dostarczała towarów widniejących na tych fakturach. Świadczą o powyższym ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].12.2011 r. Mając to na uwadze, dostawy oleju napędowego, na rzecz skarżącego nie mogły być zrealizowane przez firmę P.U.H. "K." K.C., gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach, gdyż firma N. Sp. z o.o., nie była rzeczywistym źródłem dostaw paliw dla firmy P.U.H. "K." K. C.. Zatem jako niewiarygodne uznać należy zeznanie K. C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była Spółka N. oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy, w przypadku gdy Spółka ta nie miała technicznych możliwości sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego a jedynie to, że dokonała tego firma P.U.H. "K." K. C., która jest wystawcą spornych faktur VAT. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.U.H. "K." K. C. wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają dostawy towarów przez ich wystawcę. Przechodząc do omówienia kwestii stanu wiedzy skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, dotyczącego sposobu działania wystawcy zakwestionowanych faktur wynika, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Organ odwoławczy zaznaczył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W świetle takich ustaleń organ uznał, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez firmę K. C. mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Biorąc pod uwagę powyższe w powiązaniu z okolicznościami przebiegu transakcji ustalonymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. przeprowadzanie tak pokaźnych transakcji w formie gotówkowej, brak dokumentów odbioru towaru i przekazania gotówki, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, iż skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Wystarczyłoby sprawdzić, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Nie było też żadnych przeszkód by wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe. Skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, czy jest to podmiot posiadający stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a przy tym skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym stwierdzić należy, że nie ma znaczenia dla odliczenia podatku to, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. W ocenie organu przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. W takiej sytuacji, zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez firmę P.U.H. "K." K.C. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za styczeń - grudzień 2006 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Przechodząc do zarzutów odwołania naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji im nie uchybił. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego pozwoliło uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał brak naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, 180, 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej. W działaniach organu kontroli skarbowej nie sposób się dopatrzyć naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej stanowiących naczelne reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew temu co zarzuca pełnomocnik skarżącego fakt, iż firma H.P.N. N. Sp. z o.o. nie mogła dostarczać paliwa dla P.U.H. "K." K.C. nie był głównym i jedynym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oparte zostały na przepisach prawa, podjęto również wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania był wystarczający, by bezspornie wykazać fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "K." K. C. Organ odwoławczy podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zachodziła konieczność przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika strony w odwołaniu (kierowców zatrudnionych w firmie strony, osoby reprezentującej kontrahenta strony, sąsiada strony C.A.) oraz konieczność porównania ilości zakupionego przez stronę paliwa do wartości usług przez nią wykonanych w 2006r. bądź badanie numerów tablic rejestracyjnych cystern, którymi przywożono paliwo, bowiem co należy jeszcze raz podkreślić, kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy nie był fakt, czy strona dysponowała towarem, który został przez nią użyty jako firmę przewozową wykonującą usługi transportowe, ale że towar ten nie pochodził od firmy P.U.H. "K." K. C. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań strony, nie może świadczyć o złej woli organu czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej w zakresie prawa materialnego, przepisy Ordynacji podatkowej oraz obowiązujące w rozpatrywanym zakresie ustawodawstwo Wspólnoty Europejskiej, tj. regulacje, których treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu i polega na wydaniu orzeczenia naruszającego zawartą w nim normę prawną w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. W sprawie nie pominięto również norm zawartych w Dyrektywach oraz orzecznictwie TSUE. Powyższe nie stanowi o tym, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 180 § 1, art. 187 § 1, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że działania organów naruszają zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują błędy w logice interpretacji poszczególnych zdarzeń, pomijane są fakty przemawiające na korzyść podatnika, niewyjaśnione do końca są kwestie i sytuacje przemawiające na korzyść strony. Ocena zeznań świadków i wyciągane z nich wnioski nie są obiektywne, wszelkie wątpliwości nie są rozstrzygnięte na korzyść strony. W/w fakty powodują, że całe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone, a przedmiotowa decyzja została wydana, z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie zaskarżona decyzja opiera się na jednym rodzaju dowodów i wyciągane z niej wnioski całkowicie są niezgodne z rzeczywistością, są jedynie domniemaniem organu kontroli skarbowej. Wyraził pogląd, że ustalenie, iż N. nie dostarczało i nie sprzedawało paliwa do "K.", w żaden sposób nie dowodzi, że firma "K." nie sprzedała w rzeczywistości paliw do firmy skarżącego. Zarzucił nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność rzeczywistego kupowania paliwa od "K.". Powoływał się na wynikające z ksiąg podatkowych fakty zużywania paliwa przez skarżącego do działalności gospodarczej i dokonywanie zakupu paliwa jedynie od K. C. i możliwości jego przechowywania. Autor skargi zarzucał, że całe postępowanie zostało przeprowadzone "na skróty" bez rzetelnego zebrania i analizy (celowej) całego materiału dowodowego -przemawiającego na jego korzyść. W jego ocenie wszystko odbyło się na zasadzie, że skoro w działalności K.C. stwierdzono szereg nieprawidłowości, a po latach trudno ustalić co jest rzetelne a co nie to wszyscy jego kontrahenci mają "kłopoty" z w związku z faktem dokonywania w jego firmie zakupów. Można się z tym zgodzić w przypadku zebrania rzetelnych dowodów i potwierdzenia fikcyjnych zakupów, co w przypadku skarżącego nie miało w ogóle miejsca. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzje i prowadzące do jej wydania postępowanie w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. 4.2. W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres przedmiotowy w sprawie rozpoczął się z końcem 2006 r. i upłynąłby z końcem 2011 r., gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak do zawieszenia takiego doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] grudnia 2011 r. w stosunku do skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i w związku z wszczęciem tego postępowania skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa [...] grudnia 2011 r. i w tym dniu doszło do przedstawienia zarzutów. Skarżący przed upływem terminu przedawnienia o tym postępowaniu został powiadomiony. Zatem doszło z dniem [...] grudnia 2011 r. do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy okres zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Nietrafny jest też zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i błędu w subsumcji ustalonego stanu faktycznego do treści przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia norm prawnych. Organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy VAT, gdyż faktury wystawione przez "K." nie odzwierciedlały rzeczywistości. W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że: K.C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Skarżący przedstawił wprawdzie z odwołaniem "umowę sprzedaży oleju napędowego z datą zawarcia [...].04.2005 r.". Jednak umowy tej organy podatkowe w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego miały prawo nie uznać za dowód faktycznego dostarczania przez K.C. oleju napędowego z legalnych źródeł, przy uwzględnieniu innych powoływanych przez organy ustaleń faktycznych. Poza tym umowa przewidywała płatności przelewem w terminie 14 dni od dostawy, a skarżący powoływał się na płatności dokonywane gotówką. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów i legalności pochodzenia nabywanych w znacznych ilościach paliw. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że K. C. nie nabywał paliw od N. sp. z o.o., nie wskazał przy tym innych niż N. źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała spółka N., w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych. Logicznym tym samym był wniosek, że skoro K.C. nie wykazał, by nabywał paliwo z legalnych źródeł, to tym samym wystawiane przezeń dla skarżącego faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 O.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu). W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała "K.", nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynika stąd, że jedyny (według ewidencji firmy "K.") i oświadczeń K. C. jej dostawca – N. sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka N. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K. C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. Z drugiej strony K.C. nie wskazywał na inne źródła swojego zaopatrzenia w paliwa, co mogłoby podlegać weryfikacji organów. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczyły poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nie odzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego (przesłuchiwanie jego samego jego pracowników co do okoliczności odbioru paliw od "K." przywożonych samochodami nie należącymi do "K.") nie mogły wpłynąć na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że "K." nie sprzedawała paliw pochodzących z legalnych źródeł. Nie ma też wpływu na ocenę prawidłowości działań organów zarzut naruszenia art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania jakości paliw ciekłych i biopaliw, z którego miałby wynikać brak obowiązku posiadania koncesji przez K.C.. Brak przedstawienia koncesji był tylko jedną w wielu przesłanek prowadzących do ustalenia, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że K.C. nie dostarcza paliwa z legalnych źródeł, i nawet wykluczenie zasadności przyjęcia tej przesłanki nie czyni ustaleń organów co do tych podstawowych okoliczności faktycznych wadliwymi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.