VIII SA/Wa 1072/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego T. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy M. (dalej: Burmistrz) decyzją z [...] lutego 2011 r. doręczoną [...] marca 2011 r. ustalił Panu T. C. (dalej: skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości w kwocie w kwocie [...] zł, w tym: [...] zł podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego i [...] zł podatek rolny od gruntu rolnego o powierzchni [...] ha. Postanowieniami z [...] marca 2014 r. na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) Burmistrz wszczął z urzędu postępowania: w sprawie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2011 r. Powołał się na otrzymaną ze Starostwa Powiatowego w G. informację o założeniu ewidencji budynków i lokali oraz modernizacje istniejącej ewidencji gruntów ogłoszoną w dzienniku Urzędowym Województwa [...] nr [...] z [...] lutego 2011 r. Zgodnie z tą informacją grunt skarżącego był terenem zabudowy mieszkalnej. Po wyznaczeniu skarżącemu terminu do wypowiedzenia się Burmistrz wydał [...] maja 2014 r. decyzję o zmianie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. zmieniając w części własną decyzję z [...] listopada 2011r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego i wymierzając łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) Organ wyjaśnił, że do momentu ogłoszenia informacji o zmianie zakwalifikowania gruntów, grunty były opodatkowane podatkiem rolnym za dwa miesiące w łącznej kwocie [...] zł (po zaokrągleniu [...] zł), natomiast za okres od marca do końca 2011 r. – podatkiem od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Organ powołał się na treść art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jako okoliczność faktyczną uzasadniająca zmianę decyzji wskazano informację ze Starostwa Powiatowego o zmianie klasyfikacji gruntów z [...] sierpnia 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Burmistrza. Zarzucił, że sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez organy pierwszej i drugiej instancji, a organ zamiast wydać w miejsce uchylonego rozstrzygnięcia stosowną decyzją załatwiającą sprawę co do istoty, to po wszczęciu postępowań w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości postanowieniami z [...] marca 2014 r., zakończył te postępowania przez wydanie jednej decyzji. Zdaniem skarżącego w jednej sprawie toczą się obecnie trzy formalnie odrębne postępowania: wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] lipca 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r., niezakończone dotychczas decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] marca 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, niezakończone wydaniem decyzji, wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] marca 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zakończone wydaniem decyzji przedmiotowej. Stanowi to według skarżącego naruszenie przepisów proceduralnych, a ponadto na doręczonej skarżącemu decyzji brak jest okrągłej pieczęci z Godłem Państwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: SKO lub organ odwoławczy) w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta M.. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że w sprawie toczą się trzy formalnie odrębne postępowania. Co prawda Burmistrz powinien wydać jedno postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, jednak wydanie dwóch postanowień nie było błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. SKO stwierdziło też, że żadne przepisy prawa nie nakazują umieszczenia na decyzji okrągłej pieczęci z Godłem Państwa. Organ odwoławczy powtórzył argumentację prawną Burmistrza dodając, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193 poz. 1287, dalej: prawo geodezyjne) na organie podatkowym pierwszej instancji spoczywa obowiązek uwzględniania aktualnych danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. SKO dokonało samodzielnego przeliczenia wysokości zobowiązań podatkowych. Pan T. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] sierpnia 2014 r. Powtórzył zarzuty z odwołania co do toczenie się trzech odrębnych postępowań. Skarżący zarzucił ponadto, że Burmistrz powinien skorygować decyzję tuż po ogłoszeniu modernizacji ewidencji gruntów w Dzienniku Urzędowym Województwa [...], a nie po dwóch latach od tego faktu. W jego ocenie decyzja z [...] stycznia 2012 r. Nr [...] została wydana na podstawie już nieobowiązujących przepisów. Zarzucił też, że organ prowadząc postępowania w sprawie zmiany zobowiązań pieniężnych za 2011 r. i za 2012 r. mimo zaistnienia w obu przypadkach identycznych okoliczności faktycznych za podstawę wzruszenia decyzji z 2011 r. przyjął art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, a decyzji z 2012 r. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy jest niesporny co do istoty sprawy. Niesporne są powierzchnie gruntów i budynków objętych opodatkowaniem, oraz to że nastąpiła modernizacja ewidencji przedmiotowych gruntów, które z rolnych uzyskały status budowlanych, o czym ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] nr [...] z [...] lutego 2011 r., a informacja o tej zmianie ze Starostwa Powiatowego w G. dotarła do Urzędu Miasta i Gminy M. [...] sierpnia 2008 r. Niesporne jest też, że decyzja o łącznym zobowiązaniu podatkowym za 2011 r. została doręczona [...] marca 2011 r., co wynika z potwierdzenia odbioru decyzji. Podstawą wzruszenia wcześniejszej decyzji z 2011 r. dotyczącej określenia łącznego zobowiązania podatkowego w podatku rolnymi i podatku od nieruchomości był przepis art. 254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 tej ustawy (wznowienie postępowania) i art. 247–252 Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja zawarta w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie na skutek zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ta zmiana okoliczności faktycznych musi nastąpić po doręczeniu decyzji. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które to okoliczności mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07, dostępny w bazie orzeczeń sadów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę zmiany decyzji wymiarowej stosownie do art. 254 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 971/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć należy, że - stosownie do przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe na jego podstawie uchylenie decyzji. Możliwość wzruszenia trwałości decyzji ostatecznej ogranicza się wyłącznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Przewidziana tym przepisem zmiana decyzji ostatecznej nie może zatem dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi. Prawne znaczenie nowych faktów musi znajdować podstawę w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej. Przykładem takiej zmiany decyzji ostatecznej jest zmiana wynikająca z przepisu art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącego o konieczności zmiany decyzji, którą ustalono osobie fizycznej podatek od nieruchomości, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w tym że podatku albo zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania. Za przykład posłużyć może również podobne uregulowanie w art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Jednocześnie podkreślić należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Jednak warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by zmiana okoliczności faktycznych miała miejsce po doręczeniu decyzji. Tymczasem w sprawie niniejszej decyzja dotycząca wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2011 r. z dnia [...] lutego 2011 r. została doręczona podatnikowi [...] marca 2011 r. Natomiast zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiła nie później niż z dniem ogłoszenia zmiany kwalifikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] z [...] lutego 2011 r., a więc przed doręczeniem decyzji podatnikowi. Brak więc było podstaw do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak spełnienia jednej z koniecznych przesłanek do zastosowania tego przepisu. Dlatego też organy obu instancji wadliwie zinterpretowały i zastosowały ten przepis prawa postępowania, przy czym to naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jego właściwe zinterpretowanie i zastosowanie nie mogłoby być podstawą wzruszenia decyzji z [...] lutego 2011 r. Sąd związany granicami sprawy zgodnie a art. 134 § 1 p.p.s.a nie rozważał innych podstaw do zmiany decyzji z [...] lutego 2011 r., a jedynie prawidłowość decyzji opartych na zastosowaniu art. 254 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący wydania decyzji z [...] stycznia 2010 r. nr [...] na podstawie już nie obowiązujących przepisów, bowiem taka decyzja nie była w ogóle przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. SKO wystarczająco odniosło się do zarzutu prowadzenia rzekomych trzech postępowań w sprawie wskazując, że zbędne było wydawania postanowień odrębnie dla każdego podatku (rolnego i od nieruchomości), jednak nie stanowiło to uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenę tę podziela. Istotą sprawy był łączny wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym. Odrębne wszczęcie postepowań co do tych podatków w sytuacji, gdy doprowadziło to do wydania jednej, zgodnej z prawem decyzji o określeniu łącznego zobowiązania, nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Z tego względu uznać należało, że w sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego: art. 254 Ordynacji podatkowej a dodatkowo organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie dostrzegając uchybień organu I instancji. Te naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia ostatecznej decyzji bez podstaw prawnych i faktycznych, przynajmniej tych znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponieważ i decyzja wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy M. naruszała prawa z wyżej wymienionych przyczyn, to i tę decyzję na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego. W tej sytuacji rozpoznawanie podniesionych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania było zbędne. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane przyjąć przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 254 Ordynacji podatkowej i ocenę skutków zmiany w ewidencji gruntów dokonanej ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] nr [...] z 2011 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.