VIII SA/Wa 1078/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet należności podatkowych oddala skargę. 1. Pismem z [...] czerwca 2013 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") wniosła do naczelnika urzędu Skarbowego w G. o zaliczenie części zwrotu podatku VAT za lipiec 2012 r. na poczet podatku VAT za maj 2013 r. W piśmie tym wskazała na wyrok tut. sądu z dnia 11 czerwca 2013 r., który w jej ocenie uznał za niesłuszne zablokowanie kont bankowych spółki oraz zablokowanie zwrotu podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z [...] lipca 2013 r. podniósł, że powoływany przez spółkę Wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2013 r. sygn. VIII SA/Wa 187/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych oraz stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r. o zabezpieczeniu, jednak wyrok ten jest nieprawomocny i jako taki nie jest dla organu podatkowego wiążący. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że swoim postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. dokonał zajęcia wierzytelności, a zatem zwrot podatku za lipiec 2012 nie przysługuje. 2. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2013r. zarzucając mu naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 153 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13. Skarżąca w uzasadnieniu zażalenia podnosiła, iż w wyroku tym sąd wskazał, że organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Zarzucała organowi niekonsekwencję, gdyż z jednej strony organ ten twierdził, że wyrok ten nie ma mocy wiążącej, a wiec pozostaje w obrocie prawnym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r. (której nieważność sąd w tym wyroku stwierdził), zatem powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja o zabezpieczeniu z [...] czerwca 2013 r. nr [...] jako dotycząca sprawy wcześniej już rozstrzygniętej wspomnianą wyżej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r. W ocenie skarżącej albo w obrocie prawnym pozostaje decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r., ale dokonane na jej podstawie zabezpieczenia zostały uchylone, a wiec powinien nastąpić zwrot podatku VAT za lipiec 2012 r., albo decyzja o zabezpieczeniu została wydana przez organ niewłaściwy, co wynika z wyroku, a więc dokonane na jej podstawie zabezpieczenia nie wywierają skutku prawnego. 3. Postanowieniem z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2013 r. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania. Wskazał w szczególności, że wspomnianą wyżej decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "N[...]US") określił spółce przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006 i 2007 oraz orzekła o zabezpieczeniu ww. zobowiązań wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł oraz nienależnie pobranego zwrotu podatku wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] października 2012 r. N[...]US wystawił zarządzenia zabezpieczenia dotyczące zobowiązań wskazanych w decyzji z [...] października 2012 r. i pismem z tego samego dnia dokonał zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczenia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, to jest zajęcia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z [...] października 2012 r. Organ odwoławczy podniósł, że wyrok WSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 (uchylający wspomnianą wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdzający że ta decyzja DIS nie podlega wykonaniu, oraz stwierdzający nieważność decyzji N[...]US z [...] października 2012 r.) zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej organ odwoławczy wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2013 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu tej kwoty, na podstawie której organ ten wystawił w dniu [...] czerwca 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 76 i 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie oparte na art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należności podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie w dniu złożenia wniosku o zliczenie zwrotu podatku VAT za lipiec na poczet zobowiązań w tym podatku za maj 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie dysponował już ww. zwrotem, a tym samym nie mógł dokonać jego zaliczenia, bowiem zwrot ten został przekazany na zajęcie z [...] października 2012 r. Organ odwoławczy podniósł, że wyrok WSA z 11 czerwca 2013 r. syg. akt 187/13 nie wywołał skutku w postaci uchylenia wyżej wymienionych zabezpieczeń. Wprawdzie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd lub organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, jednakże w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie to musi być prawomocne. Skoro zatem zajęcie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. nastąpiło przed dniem, w którym zapadł wymieniony wyrok, to przedmiotowe zajęcie jest nadal skuteczne i wywiera skutki prawne. Nie ma więc podstaw do dokonania zaliczenia zwrotu, o którym mowa w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji o zabezpieczeniu z [...] czerwca 2013 r. jest zaś kwestią drugorzędną. 3. Skarżąca wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów. Zarzuciła zaskarżonej decyzji: • naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, • naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 152 p.p.s.a. poprzez wykonanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r., pomimo rozstrzygnięcia przez sąd w wyroku z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13, iż ww. decyzja nie podlega wykonaniu, • naruszenie art. 62 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2013 r., • naruszenie art. 15 i art. 16 oraz art. 17 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 9bn pkt 7 lit. a i art. 5 a ust. 5 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1267, dalej: "ustawa o US i IS" poprzez niestwierdzenie z urzędu nieważności decyzji wydanej przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji to jest decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r. Uzasadniając skargę jej autor kwestionował przede wszystkim ocenę organów, że Wyrok WSA z 11 czerwca 2013 r. nie wywołał skutków w postaci uchylenia zabezpieczeń wydanych na podstawie decyzji N[...]US z [...] października 2012 r. Jego zdaniem sąd skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 152 p.p.s.a wskazując, że decyzja nie podlega wykonaniu. Zatem w ocenie autora skargi decyzja N[...]US z [...] października 2012 r. choć pozostaje w obrocie prawnym, to jednak nie wywołuje skutków prawnych, więc zajęcia dokonane na jej podstawie nie były już skuteczne od daty wydania wspomnianego wyroku. Dalej autor skargi podnosił, że kwestia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji o zabezpieczeniu z [...] czerwca 2013 r. nie jest kwestią drugorzędną, bowiem przedmiotowy zwrot podatki podlega aktualnie zabezpieczeniu właśnie na podstawie tej decyzji. Ta zaś decyzja dotyczy tej samej sprawy, której dotyczy pozostająca w obrocie decyzja N[...]US z [...] października 2012 r. Co do właściwości organu podatkowego autor skargi podnosił, że [...] Urząd Skarbowy w R. od [...] stycznia 2012 r. przestał być organem podatkowym właściwym dla skarżącej, bowiem za lata podatkowe 2009, 2010, 2011 i 2012 nie osiągała obrotów przekraczających równowartość [...] euro. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał zasadniczo dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzuty skargi wskazał, że zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. został przekazany na zajęcie z [...] października 2012 r. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] października 2013 r. Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie ze skarżącą, że w związku z wyrokiem z 11 czerwca 2013 r. decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r. nie podlegała wykonaniu od dnia w którym zapadł wyrok, jednak zajęcia miały miejsce przed tym wyrokiem, zatem były skuteczne i wywierały skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie skuteczność zabezpieczeń wierzytelności pieniężnych mających swe źródło w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem tut. sądu z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 (pkt I wyroku), w pkt III tego wyroku stwierdzono, iż ta uchylona decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu, zaś w pkt II wyroku stwierdzono nieważność wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że pkt III wyroku z 11 czerwca 2013 r. dotyczył stwierdzenia, że to decyzja organu odwoławczego, a więc decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. znak [...] zaskarżona skargą w tamtym postępowaniu sądowym ("zaskarżona decyzja") nie podlegała wykonaniu zgodnie z sentencją tamtego wyroku. Należy odróżnić decyzje nieostateczne nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (np. decyzja określająca zaległość podatkową), które nie podlegają wykonaniu zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej, o ile nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności, od decyzji o jakich mowa w art. 239 c Ordynacji podatkowej, to jest decyzji o zabezpieczeniu, które mają rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Do tych ostatnich należą decyzje wydawane na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a więc i przedmiotowa w sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2012 r. Dokąd wyrok tut. Sądu z 11 czerwca 2013 r. stwierdzający m.in. nieważność tej decyzji nie będzie prawomocny, decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i przysługuje jej z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Należy też zauważyć, że przepis art. 33 a Ordynacji podatkowej określa przypadki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jednak w § 2 wskazuje, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei przepis art. 155 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2012 r. poz. 1015, dalej: "u.p.e.a." wskazuje, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 156 u.p.e.a. Brak jest przy tym w aktach sprawy informacji o tym, by organ egzekucyjny uchylił to zabezpieczenie (art. 157 a u.p.e.a). Tak więc skutek decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r. wyrażający się między innymi w postaci zabezpieczenia na wierzytelności skarżącej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2012 r. trwał dalej w chwili wydania zaskarżonego postanowienia decyzji, jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2013r. Tym samym skarżąca wobec zabezpieczenia nie mogła dysponować wierzytelnością o zwrot nadwyżki za lipiec 2012 r., a więc bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w tym zakresie, w szczególności art. 62. Zaskarżone postanowienie było zatem zgodne z prawem. Wprawdzie postanowienie organu I instancji było zbyt lakoniczne i nie odpowiadało wymogom przepisów postępowania w tym zakresie, jednak wobec naprawienia tego uchybienia przez organ odwoławczy i właściwe uzasadnienie istoty prawnej rozstrzygnięcia, te uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Ponieważ, jak wyżej wskazano, trwanie zabezpieczenia nie stanowiło wykonywania decyzji, których wykonalność została wstrzymana wyrokiem tut. sądu z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 152 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości organu w związku z wydaniem decyzji z [...] października 2012 r. przez [...] Urząd Skarbowy w R., który zdaniem skarżącej nie był organem podatkowym właściwym w tamtym czasie, nie mają znaczenie dla sprawy niniejszej, bowiem w tej sprawie organem podatkowym I instancji, do którego zresztą skarżąca kierowała wniosek o zaliczenie, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Jak już wyżej wskazano, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wywołuje skutki prawne w postaci zabezpieczenia wywołanego zarządzeniami zabezpieczenia wydanymi w oparciu o tę posiadającą rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa decyzję, mimo że nieprawomocnym wyrokiem stwierdzono jej nieważność. Zatem nawet stwierdzenie dodatkowej wady prawnej tej decyzji w postaci naruszenia przepisów o właściwości nie miało by wpływy na zasadniczy wynik tej sprawy. Wobec braku w działaniu organów naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania objętych skargą rozstrzygnięć z obrotu prawnego, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.