VIII SA/Wa 108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli u L. Z., dalej skarżący, przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., w zakresie prawidłowości odprowadzania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie: - art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3, § 4 i § 5, art. 47 § 1, art. 51§ 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.); art. 6 ust.1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.); § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373), decyzją z dnia z [...] kwietnia 2006 roku określił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2004 r. w kwocie zł [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie zł [...] W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej kwoty 250.000 euro oraz prowadzą działalność, z której uzyskany przychód nie wyłącza z opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 9 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. stanowi, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z wyżej przytoczonymi przepisami przychody osiągnięte przez podatnika w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług [...] winny być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. podatnik opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązany jest prowadzić ewidencję przychodów w sposób określony w rozdziale l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161 poz. 1078 ). Skarżący nie prowadził wymienionej ewidencji. Natomiast z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wynika, że w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% nie zaewidencjonowanego przychodu. Zdaniem organu, skarżący nie okazał dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również ewidencji przychodów, nie złożył za 2004r. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu PIT-28. W oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, zastrzeżenie do ustaleń zawartych w protokole z kontroli, zestawienia obsłużonych w 2004 roku [...] oraz o zeznanie złożone przez skarżącego, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w następujący sposób: przychód osiągnięty ze sprzedaży [...]: 7.250 zł.; przychód osiągnięty z usług [...]: 11.470 zł.; ogółem kwota przychodu: 18.720 zł. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wartość przychodu netto za 2004 r. wynosi: przychód brutto 18.720,00 zł. podatek VAT 2.254,09 zł. przychód netto 16.466,91 zł. Organ wskazał, że zastosowanie metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 pkt od 1 do 6 nie było możliwe ponieważ: 1/ metoda porównawcza wewnętrzna - podatnik nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej i nie jest znana jego wysokość obrotów za poprzednie okresy. Wprawdzie zostały wydane decyzje za lata poprzednie, w których określono wartość przychodu, jednak przychód za te okresy został określony w drodze szacunku 2/ metoda porównawcza zewnętrzna - zasadniczo usługi grabarskie wchodzą w skład kompleksowej usługi świadczonej przez zakłady pogrzebowe i brak jest danych do porównania wysokości obrotów u innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach 3/ metoda remanentowa - podatnik świadczył wyłącznie usługi 4/ metoda produkcyjna - nie można ustalić zdolności produkcyjnej. Przedmiotem działalności było tylko świadczenie usług. 5/ metoda kosztowa brak możliwości ustalenia obrotu na podstawie wysokości poniesionych kosztów, gdyż nieznana jest wysokość wskaźnika udziału kosztów w obrocie 6/ metoda udziału dochodu w obrocie - podatnik nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży towarów, zajmował się wyłącznie sprzedażą usług. Z uwagi na przepis zawarty w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, przychód skarżącego z działalności gospodarczej został określony na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w oparciu o złożone zeznania strony oraz zeznania świadków dotyczące wykonanych usług. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. stawka ryczałtu od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5 % ,a od niezaewidencjonowanego przychodu określa się ryczałt wg stawki 42,5 %. W związku z powyższymi ustaleniami wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. przedstawia się następująco: - przychód nie zaewidencjonowany opodatkowany wg stawki 42,5 % [...]zł. - należny podatek wg stawki 42,5 % - [...] zł. - wpłaty - 0 zł. - różnica - [...] zł Kwota zł [...] stanowi zaległość podatkową za 2004 r. Przychód w poszczególnych miesiącach ustalono na podstawie dat zawartych w "[...]". Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. podatnik zobowiązany jest za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20-ego następnego miesiąca. W związku z tym, że Pan L. Z. nie dokonał wpłat podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2004 r. zostały naliczone odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia 31 stycznia 2005 r. Pismem z dnia 24 kwietnia 2006 roku pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższą decyzję zarzucając: 1. Naruszenie art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, póz. 1178 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżący wykonując czynności [...] wykonywał je w sposób zorganizowany i ciągły, co wskazywałoby, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanej ustawy; 2. Naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędne wskazanie pojęcia działalności gospodarczej w oparciu o Ustawę z dnia 19 listopada 1999 roku prawo działalności gospodarczej, podczas gdy od dnia 21 sierpnia 2004 roku obowiązywała ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.); 3. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, iż skarżący samodzielnie wykonywał czynności [...], podczas gdy z zeznań świadka wynika, iż czynności te wykonywał wspólnie z T. D.; 4. Naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, przez pominięcie wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego pomimo istniejących sprzeczności i braku wyjaśnienia okoliczności dotyczących sposobu prowadzonych czynności [...] wspólnie z T. D.; 5. Naruszenie art. 195, w związku z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że skarżący mógł być świadkiem w sprawie pomimo braku zdolności do postrzegania i prawidłowego komunikowania własnych spostrzeżeń; 6. Naruszenie art. 187, w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, i nie zebraniu materiału na podstawie, którego mógłby ustalić zobowiązanie podatkowe za rok 2004. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł między innymi, że skarżący wpisał co prawda czynności oraz kwoty obok nazwisk [...] ale trudno dać takiemu dowodowi wiarę, z uwagi na to, iż ma on 64 lata, jest już osobą schorowaną, niepełnosprawną i jego zeznania potwierdzające okoliczności niemożliwe powinny budzić zastrzeżenia organu podatkowego. A organ ten nie zebrał innego materiału dowodowego potwierdzającego fakt uzyskania przez Pana L. Z. przychodu w 2004 roku w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie ustalił spełnienia 3 podstawowych przesłanek tzn. nie udowodnił, że skarżący otrzymywał stały dochód z tytułu wykonywanych czynności [...], a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą, w sposób ciągły i zorganizowany. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że podkreślenia wymaga fakt, iż organ podatkowy wskazał błędną podstawę prawną w kwestii pojęcia działalności gospodarczej. Organ podatkowy podał bowiem pojęcie działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej, podczas gdy od dnia 21 sierpnia 2004 roku obowiązywała ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004, poz. 173, Nr 1807). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3, art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) pod określeniem "pozarolnicza działalność gospodarcza" należy rozumieć pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamiast treści art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej winna być przywołana treść art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4 -9. Powyższe uchybienie organu nie może mieć jednak wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne, ocenę prawną i argumentację organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na braku ustalenia czy skarżący prowadził działalność gospodarczą; 2/ brak jednoznacznego ustalenia dlaczego organ zastosował zryczałtowany podatek dochodowy. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie odniósł się do zarzutów odwołania tylko stwierdził, że nie posiadał on zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej do Urzędu Skarbowego. Organ II instancji uznał, w ocenie skarżącego bezpodstawnie, że świadczenie usług [...] nie miało charakteru czynności jednorazowej w związku z powyższym osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Organ II instancji w żadnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenie art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1998 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja pierwszoinstancyjne nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. Bezspornym faktem jest, ze skarżący nie posiadał zaświadczenia o wpisie prowadzonej działalności do ewidencji działalności gospodarczej, jak również nie zgłosił w [...] Urzędzie Skarbowym w R. faktu prowadzenia działalności, ani nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej. Rodzaj i charakter dokonanych czynności takich jak: [...], zostały stwierdzone na podstawie przesłuchanych świadków korzystających w 2004r. z usług [...] skarżącego, złożonych zeznań przez skarżącego, zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz "zestawienia obsłużonych w 2004 roku [...]". Skarżący w w/w dokumentach podał wartość uzyskanego przychodu za poszczególną usługę [...], określił iloś i cenę sprzedanych [...]. Obliczył, że w 2004 roku uzyskał łączny przychód na kwotę [...] zł. Uwzględniając powyższe fakty organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż świadczenie usług [...] nie miało charakteru jednorazowego, a skarżący osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny być zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dodatkowo należy zauważyć, że skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, który brał udział w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym, który nie zgłaszał żądnych zastrzeżeń. W związku z zarzutem podniesionym w uzasadnieniu skargi dotyczącym naruszenia art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1998r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do tej kwestii w sposób bardzo czytelny i jednoznaczny. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pod określeniem "pozarolnicza działalność gospodarcza" należy rozumieć pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższym w uzasadnieniu decyzji zamiast treści art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej winna być przywołana treść art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4 -9. Powyższe uchybienie organu podatkowego pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na sposób rozstrzygnięcia w sprawie, zaś art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1998r. - Prawo o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania w sprawie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. W ocenie Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Dołączone do akt sprawy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogły mieć wpływu na końcową ocenę zabranego materiału dowodowego, ponieważ odnosiły się do lat 2001 – 2003, a przytoczone argumenty w uzasadnieniu nie mają odniesienia do przedmiotowej sprawy. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.