VIII SA/Wa 1081/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi J. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2010 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. S. i I. S. (dalej: "skarżący" lub "małżonkowie"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie małżonkom wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r. ([...] zł mąż oraz [...] zł żona). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 21b oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2010 r. skarżący osiągali przychody z różnych źródeł, w tym przychody ze stosunku pracy (żona) i ze świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (mąż). We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 37) małżonkowie zadeklarowali zaniżoną wartość swoich dochodów, gdyż skarżąca nie uwzględniła korekty informacji PIT – 11, a skarżący nie uwzględnił kwot wynikających z informacji o przychodach wypłaconych z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (przychód w kwocie [...] zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł). Naczelnik US ustalił nadto, że skarżący w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] października 2011 r., posługując się nickiem "[...]" prowadził działalność gospodarczą (niezarejestrowaną w 2010 r.), w zakresie wysyłkowej sprzedaży artykułów przemysłowych (w tym dywanów, mat antypoślizgowych i nakładek na schody) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Przychodów i dochodów z tej działalności nie wykazał w zeznaniu podatkowym. W toku postępowania skarżący nie przedłożyli żądanych przez organ I instancji dokumentów źródłowych. Skarżący oświadczył, że nie prowadził żadnej ewidencji transakcji dokonanych na Allegro. Nie posiada także dowodów dokumentujących wydatki związane z tą sprzedażą (faktury zakupu, potwierdzenia nadania przesyłek itp.). Z dowodów przekazanych przez Grupę Allegro wynika jednak, że w 2010 r. skarżący za pośrednictwem tego portalu dokonał sprzedaży towarów (dywanów oraz nakładek na schody) na łączną kwotę [...] zł. Poniósł z tego tytułu wydatki ([...] zł) tytułem prowizji. Koszt zakupu towarów handlowych sprzedanych w przedmiotowym okresie organ ustalił stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 Op. Przyjął, że skarżący osiągnął w 2010 r. dochód z niezarejestrowanej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił zatem małżonkom dochód za 2010 r. w kwotach [...] zł (mąż) oraz [...] zł (żona), czyli w kwotach innych od deklarowanych przez małżonków. Dochody te, po dokonaniu przysługujących skarżącym odliczeń od dochodu i od podatku, nie spowodowały powstania po stronie skarżących zobowiązania podatkowego. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wystąpił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził, że z powodu wniesionego sprzeciwu, w świetle art. 84c ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 291c Op, czynności kontrolne winny zostać wstrzymane. Organ tego nie uczynił tylko nadal "nękał" skarżącego. Pozyskane dowody są nielegalne i w świetle art. 180 Op nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Skarżący wniósł o włączenie do akt niniejszej sprawy jego skargi na postępowanie pracowników organu oraz odpowiedzi Dyrektora IS, który potwierdził naruszenie w toku kontroli ww. przepisów. Dokonaną ocenę materiału dowodowego skarżący uznał za dowolną. Dodał, że z powodu braku wiedzy na temat włączonego do akt sprawy materiału dowodowego nie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa, o którym mowa w art. 200 Op. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2014 r. Podzielił stanowisko organu I instancji co do zaniżenia dochodów deklarowanych przez skarżących w zeznaniu podatkowym za 2010 r. z uwagi na pominięcie części informacji przekazanych przez płatników, a także w związku z nieujawnionymi dochodami skarżącego z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Zarzuty odwołania uznał za chybione, w szczególności związane z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "usdg"). Zauważył, że w świetle poglądów prawnych wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12, uchybienia związane z przekroczeniem czasu trwania kontroli nie mają istotnego wpływu na jej wynik. Zebrane w jej toku dowody stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne Dyrektor IS uznał zatem za prawidłowe oraz wystarczające do stwierdzenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w latach 2007 – 2011, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) updof, w tym niezarejestrowaną. Świadczy o tym dokonana przez organy ocena danych wynikających z zestawienia sprzedaży (uzyskanych od Allegro), które wskazują na znaczną ilość i powtarzalność transakcji, a także analiza zestawienia zapłaconych prowizji z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora IS, dochody (a w zasadzie koszty uzyskania przychodów) skarżącego z działalności gospodarczej należało określić w drodze oszacowania na kwotę ([...] zł), gdyż brak było dowodów pozwalających organowi na określenie ich wysokości w inny sposób. Za prawidłową uznał też wysokość dochodów małżonków określoną przez Naczelnika US. Dochody te nie doprowadziły do powstania zobowiązania podatkowego. Należało zatem zastosować art. 21b Op. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która ma charakter opisowy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżący powtórzyli zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Wskazali na naruszenie przepisów art. 84c ust. 5, 9 i 12 oraz art. 77 ust. 6 usdg w związku z art. 291c, art. 180 § 1 oraz art. 208 § 1 Op. Charakter wymienionych naruszeń uznali za rażący. Dodali, że organ odwoławczy potwierdził uchybienia kontrolujących, o czym świadczy odpowiedź na skargę złożoną na pracowników urzędu skarbowego. Dowody zebrane w trakcie kontroli są zdaniem skarżących nielegalne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu i dotyczą naruszenia przepisów w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej. W całości uznał je za chybione, gdyż wskazywane przez skarżących uchybienia dotyczące prowadzonej kontroli podatkowej nie wywierają wpływu na wynik sprawy. 3.3. W piśmie procesowym z [...] września 2015 r., skarżący podnieśli, że jako dowód w sprawie dopuszczono materiały pozyskane z naruszeniem prawa, a jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji przyjęto błędny stan faktyczny. Zdaniem skarżących "wszelkie działania kontrolujących po 16 maja 2013 r. stanowią bezprawie". Dodali, że organy zaniechały wyjaśnienia kwestii istotnych dla sprawy, tj. okoliczności dokonywanej sprzedaży internetowej przez ojca skarżącego, co stanowi o rażącym naruszeniu przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Działały przy tym na niekorzyść skarżących pomijając wszelkie istotne kwestie mające wpływ na końcowy wynik sprawy. Wzywały skarżącego do przedstawienia dokumentacji księgowej, której nie posiadał, gdyż nie dokonywał sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie. Dokumentację taką posiadał jego ojciec, któremu skarżący "użyczał swojego konta na Allegro". Zdaniem autora skargi organy nie wykazały, że skarżący na własny rachunek dokonywał sprzedaży towarów w okresach, gdy nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. 3.4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wniosek skarżących zawarty w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2015 r., podtrzymany przez skarżącego w dniu [...] maja 2015 r., dotyczący przeprowadzenia dowodu z pisemnego oświadczenia ojca skarżącego złożonego w listopadzie 2014 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący zaniżyli wysokość deklarowanych w zeznaniu podatkowym (PIT – 37) przychodów i dochodów, pomijając część informacji o przychodach uzyskanych od płatników. J. S. nie wykazał nadto w zeznaniu podatkowym przychodów (dochodów) osiągniętych w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2007 – 2011, polegającej na sprzedaży towarów przemysłowych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Zdaniem organów, sprzedaży tych towarów skarżący dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz, posługując się nickiem [...]. Przychody skarżącego z niezarejestrowanej działalności gospodarczej zostały określone na podstawie dowodów (informacji) uzyskanych od właściciela portalu Allegro. Podstawę opodatkowania (wartość kosztów uzyskania przychodów) określono w drodze szacowania. Określona przez Naczelnika US wysokość dochodów osiągniętych przez skarżących w 2010 r. nie doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego, z uwagi na przysługujące skarżącym odliczenia od dochodu i od podatku. 4.3. Ramy prawne. Stosownie do art. 5a pkt 6 lit. a) updof, pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się między innymi handlową działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9; W świetle przepisów art. 9 ust. 1 – 2 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest (...) suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). W myśl art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodów, w świetle art. 22 ust. 1 updof są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przyjmuje się, że co do zasady kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - jest definitywny (faktyczny), - poniesiony został przez podatnika, - został właściwie udokumentowany. W świetle przepisów art. 23 § 1 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1), dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2) lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). Zgodnie z art. 21b pkt 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zaniżyli wysokość deklarowanych dochodów, pomijając część informacji o wysokości przychodów uzyskanych od płatników. Organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący prowadził w latach 2007 – 2011 działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) updof, ale w 2010 r. działalności tej nie zarejestrował i nie deklarował przychodów (dochodów) z tego tytułu do opodatkowania. Świadczą o tym informacje uzyskane od właściciela portalu Allegro, dotyczące dokonywanej przez skarżącego (przy pomocy danych rejestracyjnych zarezerwowanych przez portal dla skarżącego) sprzedaży towarów i kosztów z tym związanych (prowizje na rzecz właściciela portalu). W ocenie Sądu, nie zasługuje na wiarę argumentacja skarżącego jakoby sprzedawał on na swój rachunek towary handlowe tylko w okresie, gdy zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, a w pozostałym okresie sprzedawał towary handlowe tego samego rodzaju działając w imieniu ojca, który rzekomo akurat w tych miesiącach (latach) zmuszony był korzystać z pomocy syna jako wykwalifikowanego sprzedawcy internetowego. Skarżący nie uprawdopodobnił, że jego ojciec działający jako przedsiębiorca nie był w stanie sprzedawać towarów samodzielnie, bez konieczności korzystania z danych osobowych skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą tego samego rodzaju. Z argumentacji skarżącego wynika, że w miesiącach, w których prowadził on zarejestrowaną działalność gospodarcza, ojciec skarżącego był w stanie działać samodzielnie. Skarżący nie skorzystał z możliwości wykazania, że to jego ojciec kupował towary handlowe, które następnie sprzedawał korzystając jakoby z danych personalnych syna. Zdaniem Sądu, postawa skarżącego, który w trakcie czynności kontrolnych i później demonstrował swoją znaczną wiedzę na temat praw osób prowadzących działalność gospodarczą, potwierdza zasadność stanowiska organów, które przyjęły, że skarżący działał jako przedsiębiorca profesjonalnie przygotowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zgodzić należy się z organami także co do tego, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zgodnie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, prowadzi do wniosku, że sprzedaż wszystkich towarów dokonywana w 2010 r. przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro z użyciem zarezerwowanego dla niego konta (nick [...]), dokonywana była na rzecz skarżącego i w ramach jego działalności gospodarczej. 5.2. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe działając z urzędu zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów skarżącego nie tylko wydatki poniesione tytułem prowizji od sprzedaży towarów handlowych z użyciem danych zarezerwowanych przez portal Allegro dla skarżącego, ale także oszacowaną wartość zakupów towarów handlowych, choć skarżący nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek wydatki na zakup (wytworzenie) tych towarów. Tym samym organy działały na korzyść skarżącego, celem określenia wysokości dochodów osiąganych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w sposób zbliżony do rzeczywistości. 6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż skarżący nie wykazali, że organ I instancji dopuścił się w trakcie przeprowadzonej kontroli uchybień na tyle poważnych, że miały one istotny wpływ na wynik kontroli. W szczególności brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że wszystkie dowody zebrane w toku kontroli są bezwartościowe. Skarżący nie wskazali dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, które w ich ocenie zostały przeprowadzone przez organ kontroli w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 77 – art. 84d usdg, a przez to powinny zostać pominięte. W rozpoznawanej sprawie podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy stanowiły dowody przeprowadzone przed rozpoczęciem kontroli, dowody uzyskane przed wniesieniem sprzeciwu oraz dowody uzyskane po zakończeniu kontroli, w tym informacje uzyskane od właściciela portalu Allegro. Zarzuty i argumentacja skargi związane z naruszeniem przez organ kontroli art. 77 – art. 84d, w szczególności art. 77 ust. 6 oraz art. 84c ust. 5, 9 i 12 usdg w związku z art. 180 § 1 i art. 291c Op Sąd uznał zatem za chybione, gdyż podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg. 6.2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których wykładnia językowa oraz celowościowa art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie każde uchybienie organu kontroli dyskwalifikuje dowody zebrane w toku kontroli (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12; publ. POP 2014/1/47-49, wyrok dostępny w bazie "orzeczenia.nsa.gov.pl"; dalej: "CBOSA" i w bazie Lex). Dodać warto, że skarżący wniósł pismo, potraktowane w świetle jego późniejszych wyjaśnień jako sprzeciw, po upływie terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 3 usdg. Z akt sprawy wynika nadto, że kontrola podatkowa została przeprowadzona przez organ I instancji w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez skarżącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w latach 2007 – 2011, co mogłoby stanowić podstawę do uznania sprzeciwu jako niedopuszczalnego, zgodnie z art. 84d usdg. Jednak prowadzenie rozważań w tym zakresie Sąd uznał za zbędne, w świetle dokonanej wyżej wykładni art. 77 ust. 6 usdg oraz uwzględniając fakt, że podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg. 7. Sąd nie znalazł tym samym podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.