VIII SA/Wa 111/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. K. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji", "Dyrektor UKS" lub "DUKS") z [...] września 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2014 r. (I – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2014 r. Spółka dokonała zakupu oleju bazowego i oleju napędowego od podmiotów c. i podmiotu n.. Towary te wykorzystała do wytworzenia oleju i preparatu smarowego w składzie podatkowym, a następnie całość sprzedała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej: "wdt") w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kontrahentom c., tj. Spółce [...] LTD (dostawy wymienione w tabeli na str. 22-32 decyzji organu I instancji) i [...] LTD (dostawy wymienione w tabeli na str. 32-35 decyzji organu I instancji), a także podmiotowi słowackiemu. Do ww. dostaw Spółka zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor UKS uznał jednak, że skarżąca była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych zawieranych między co najmniej trzema podmiotami, które dotyczyły dostawy tego samego towaru. Transakcje odbywały się według określonego schematu, w ramach którego transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy [...] a ostatecznym odbiorcą towaru (11 podmiotów zagranicznych), który był wydawany przez Spółkę bezpośrednio ostatecznemu nabywcy z UE. Na podstawie uzyskanych informacji od c. administracji podatkowej ustalono, że transport towaru zrealizowany był wyłącznie pomiędzy Spółką a 11 odbiorcami zagranicznymi. DUKS uznał zatem, że status "dostawy ruchomej" miały wyłącznie dostawy realizowane przez ww. dwie spółki c. a odbiorcami finalnymi. Nieprawidłowe natomiast było działanie skarżącej, która dostawy na rzecz podmiotów c. traktowała jako wdt, opodatkowane stawką w wysokości 0% zamiast właściwej stawki dla dostaw krajowych (23%). Zdaniem DUKS, dla spółek c. transakcje stanowiły nabycie towarów opodatkowane w Polsce oraz wtd na rzecz ostatecznych odbiorców towaru. Rejestr sprzedaży prowadzony przez skarżącą DUKS uznał za nierzetelny w części dotyczącej opisanych wyżej nieprawidłowości (wdt na rzecz ww. podmiotów c.), zgodnie z art. 193 § 4 Op. Decyzją z 9 września 2016 r. określił zatem Spółce zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2014 r. 2.2. W odwołaniu skarżąca wystąpiła o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania, stawiając zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych (art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 193 § 1 i 3 Op) poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami c., a także bezpodstawne przyjęcie, że skoro koszty transportu poniesione zostały przez podmioty zagraniczne, to dostawie na ich rzecz należy przypisać ruch towaru i że podmioty te nie biorą udziału w organizacji czy też zleceniu transportu i w związku z tym wadliwie zastosowano w sprawie art. 193 § 4 Op. W konsekwencji powyższego pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia treści art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 uptu poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy fizyczny transport towarów nie nastąpił w ramach pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw (tj. [...] – podmioty c.) pomimo, że podmioty c. rzeczywiście organizowały transport towarów. Skarżąca prawidłowo w konsekwencji uznała, że stawka VAT dla dostawy towarów wynosi 0%. Organ I instancji nie wyjaśnił zaś kluczowych z punktu widzenia treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT okoliczności faktycznych, w szczególności związanych z organizacją (zleceniem) transportu. Pominął specyfikę dostaw określoną w umowie jako [...] zgodnie z [...], co oznacza minimum obowiązków po stronie sprzedającego i maksimum po stronie kupującego. Sprzedający ma obowiązek wyprodukować określony w umowie towar i w ustalonym miejscu oraz dniu przekazać go kupującemu. Zazwyczaj jest to magazyn sprzedającego lub miejsce, w którym towar jest wytwarzany, np. fabryka sprzedającego. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 5 decyzji DIS). Przedstawił nadto ramy prawne sprawy, cytując między innymi przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 3 uptu. Stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Kwestia sporu dotyczy zaś tego, czy w okolicznościach sprawy Spółka dokonywała na rzecz podmiotów c. ([...] LTD i [...] LDT) tzw. dostawy ruchomej, o której mowa w art. 22 ust. 2 uptu, a tym samym czy spełnione zostały warunki uznania tej dostawy za wdt, do której należało zastosować stawkę VAT określoną w treści art. 41 ust. 3 uptu. Z okoliczności faktycznych wynikało bowiem, że transakcje odbywały się według schematu: [...] - podmiot I z Unii (c.) - podmiot II z Unii. Podmioty c. nabyty od skarżącej towar (olej i preparat smarowy) fakturowały w ramach wtd do 11 kontrahentów zagranicznych, którzy z uwagi na tajemnicę handlową nie posiadali wiedzy o swoim dostawcy (spółce [...]). Kontaktowali się z podmiotami c. ([...] LTD i [...] LDT). Transakcje z odbiorcami zagranicznymi traktowali jako wtd. Odbiorcy zagraniczni uczestnicząc w transakcjach łańcuchowych jako finalni odbiorcy przesyłali spółkom c. zamówienia na określoną ilość towaru, organizowali transport i płacili za niego, natomiast spółki c. sprzedając im zamówiony towar wskazywały miejsce skąd mają go odebrać, czyli siedzibę Spółki ([...]), jednocześnie przesyłając jej stosowne dokumenty wytworzone przez finalnych odbiorców i od nich pochodzące. W ocenie organu odwoławczego, podmioty c. faktycznie nie zajmowały się organizacją transportu, gdyż przewoźnicy otrzymywali stosowne zlecenia od ostatecznych odbiorców, a nie od podmiotów c.. Dyrektor IS zauważył, że podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w tym państwie. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje bowiem państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. W przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, czyli tzw. "dostawie ruchomej" (art. 22 ust. 2). Jeżeli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach "łańcucha". Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport należy przyporządkować dostawie do tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach "łańcucha"). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy. Może on jednak udowodnić, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, transport należy przyporządkować jego dostawie do kolejnego nabywcy. Wszystkie dostawy dokonane przed "dostawą ruchomą" będą miały charakter transakcji krajowych w państwie wysyłki towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru (art. 22 ust. 3). Sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka (dostawa "ruchoma") będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem poszczególne etapy ustalania zasad opodatkowania każdej dostawy są następujące: przyporządkowanie przemieszczenia towarów do jednej dostawy; ustalenie miejsca świadczenia dla każdej z dostaw, a także ustalenie, z jakim rodzajem dostawy mamy do czynienia (w szczególności - jaki jest status podatkowy podmiotów dokonujących dostawy i czy istnieje obowiązek rejestracji dla celów VAT w innym kraju unijnym). Przepisy prawa unijnego i ustawy o VAT nie przewidują wytycznych co do "przyporządkowania" transportu, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, do jednej (konkretnej) z dostaw dokonywanej w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz zgromadzonych dowodów, w tym z zeznań świadków, zdaniem Dyrektora IS uznać należało, że to "odbiorcy zagraniczni" w analizowanych przypadkach organizowali transport materiału ropopochodnego ze spółki [...] i ponosili koszty jego przewozu. Podmioty c. były tylko i wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu informacji w zakresie podmiotu odbierającego i transportującego paliwo. Podmioty odbierające olej i preparat smarowy od spółki [...] ([...]) to klienci podmiotów c., którzy ze swojej pozycji handlowej nie mogli znać spółki [...]. Zatem zamówienia na zakup określonej ilości towaru ze wskazaniem jaka firma transportowa będzie świadczyć usługi przewozu, były przesyłane przez nich drogą elektroniczną do podmiotów c., które następnie przekazywały je skarżącej. Transport leżał w gestii odbiorców zagranicznych. W literaturze przedmiotu prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, że o przypisaniu transportu powinna rozstrzygać odpowiedzialność za dostarczenie towarów, rozumiana m. in. jako podejmowanie czynności faktycznych mających na celu wysłanie lub przetransportowanie towaru lub ponoszenie kosztów związanych z wysyłką lub transportem towarów. W tym kontekście rola odbiorców finalnych w transporcie paliwa ze spółki [...] ([...]) nie może być kwestionowana. Oni transport realizowali a zarazem go organizowali. Czyli były to podmioty odpowiedzialne za organizację transportu, w ramach omawianych transakcji łańcuchowych, jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. Zatem transakcjami, którym będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będą transakcje pomiędzy podmiotami c. a odbiorcami ostatecznymi i to te transakcje będą miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (wdt) i będą tzw. transakcjami ruchomymi. Transakcje pomiędzy skarżącą i podmiotami c. należy zaś uznać za transakcje nieruchome. W związku z powyższym skarżąca dostaw na rzecz podmiotów c. nie mogła potraktować jako wdt, czyli zastosować stawki 0%, o której mowa wart. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Dla Spółki będą to opodatkowane na terytorium kraju dostawy towarów, opodatkowane właściwą stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 uptu (23%). Dla podmiotów c. odpowiednio będą to nabycia towarów opodatkowane w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz odbiorców zagranicznych. Reasumując, Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji, że w wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zaniżyła wartości dostaw krajowych opodatkowanych stawką w wysokości 23%, zarówno w ewidencjach dostaw prowadzonych dla celów VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2014 r. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIS uznał w całości za chybione (zob. s. 14 – 17 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie fizyczny transport towarów nie nastąpił w ramach pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw (tj. [...] - podmioty c.) pomimo, że to podmioty c. rzeczywiście organizowały transport towarów; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 193 § 1 i § 3 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe spółki w zakresie prowadzonej ewidencji dostaw za styczeń i luty 2015 r. są prowadzone nierzetelnie i w efekcie nieuznanie ich za dowód w sprawie; - art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego; - art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami c. a Spółką i przyjęcie, że skoro koszty transportu poniesione zostały przez podmioty zagraniczne, to dostawie na ich rzecz należy przypisać ruch towaru, w szczególności, że pozostałe okoliczności transakcji świadczą o tym, że podmioty te nie biorą udziału w organizacji, czy zlecaniu transportu; - art. 191 Op poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, szczególnie poprzez pominięcie przedstawionych przez stronę okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu; - art. 121 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Op poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji, a następnie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy zostały wypełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 3.3. W piśmie procesowym z [...] marca 2018 r., które pełnomocnik skarżącej złożył w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, postawiono dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, szczególnie zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami c. a Spółką i przyjęcie, że skoro koszty transportu poniesione zostały przez podmioty zagraniczne, to dostawie na ich rzecz należy przypisywać ruch towaru, szczególnie, że pozostałe okoliczności transakcji świadczą o tym, że podmioty te nie biorą udziału w organizacji, czy zlecaniu transportu; - art. 210 § 1 i 4 Op w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op poprzez nieprawidłowe, wadliwe przygotowanie uzasadnienia decyzji, która zawiera braki zarówno w aspekcie podstawy faktycznej, jak i prawnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za zasadną część zarzutów procesowych skargi. Działał nadto na podstawie art. 134 § 1 uppsa. 4.1. Kontroli sądowej została poddana decyzja określająca Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2014 r. Dyrektor IS zgodził się bowiem z organem I instancji co do tego, że skarżąca winna traktować dostawy towarów (olej i preparat smarowy) dokonywane na rzecz podmiotów c. jako dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu według stawki 23%. Organy przyjęły, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dokonywanych pomiędzy kilkoma (co najmniej trzema) podmiotami. Dostawy dotyczyły tego samego towaru. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, każdorazowo transport organizował (zlecał i opłacał) finalny odbiorca towarów, a nie podmioty c.. Status "dostawy ruchomej" mają zatem dostawy realizowane przez podmioty c. (istota sporu). Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów c. podlegają zaś opodatkowaniu według stawki 23% jako dostawy krajowe. W niniejszej sprawie bezsporne jest (okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącą), że sporne dostawy miały charakter tzw. transakcji łańcuchowych, których istota sprowadza się do stworzenia systemu dostaw towarów, na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 22 ust. 1 – 3 uptu. Bezsporne także jest, że towary zostały wywiezione poza granice RP, w ramach dostaw do ostatecznych nabywców mających siedzibę w krajach UE (C., S., W., B., H., Li., N.). 4.2. Ramy prawne. Do transakcji łańcuchowych odnosi się bezpośrednio przepis art. 7 ust. 8 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Czyli w przypadku kolejno następujących po sobie dostaw, gdy towar jest fizycznie wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy, ustawodawca wprowadza domniemanie, że dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonał każdy z podmiotów. W opisanym wyżej przypadku mamy zatem do czynienia z pewną fikcją prawną, zgodnie z którą przyjmuje się, że każdy z podmiotów transakcji łańcuchowej dokonał dostawy i wydania towaru. Ma on w związku z tym obowiązek wystawienia faktury z tożsamą datą sprzedaży. Jeżeli chodzi o kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będącego nieodłącznym elementem dostawy, to definicja tego pojęcia jest szeroka i nie może być utożsamiana z przeniesieniem własności towaru, w rozumieniu cywilistycznym. Pogląd taki jest ugruntowany w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów krajowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE", "TS" lub "Trybunał Sprawiedliwości"). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oznacza czynność obejmującą przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca, czyli osoba uzyskująca to prawo, mogła nią faktycznie dysponować w sposób podobny do tego, w jaki czyni to właściciel. Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny transakcji. Do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel może bowiem dojść nawet w sytuacji, w której nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, jeżeli transakcja ma charakter odpłatny. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma miejsce realizacji transakcji na tle przepisów art. 22 ust. 1 – 3 uptu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uptu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych (z takimi towarami mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy) przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Do transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ust. 2 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Zacytowany przepis przesądza o tym, że w łańcuchu dostaw tego samego towaru tylko jedna dostawa może mieć charakter ruchomy, czyli wiązać się z przemieszczeniem towaru (jego transportem lub wysyłką). Pozostałe dostawy, niezależnie od ich liczby, są tzw. dostawami nieruchomymi. Jest to o tyle istotne, że w myśl art. 22 ust. 3 uptu, stanowiącego w omawianym kontekście uzupełnienie regulacji z art. 22 ust. 2 tej ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (pkt 1), a następującą po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Regulacja ta potwierdza to, że miejscem dostawy w przypadku dostawy nieruchomej, poprzedzającej transport, będzie miejsce, w którym towar się znajduje przed rozpoczęciem wysyłki, a jeżeli chodzi o dostawę ruchomą, to miejscem dostawy będzie miejsce docelowe, tj. miejsce do którego zrealizowana została wysyłka lub transport. Co do właściwości i cech charakterystycznych dostawy łańcuchowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt C- 245/04 (Dz. U. UE. C. 2006.143.9 z 17 czerwca 2006 r.), stwierdził, że jeżeli dwie następujące po sobie odpłatne dostawy dotyczą tych samych towarów i skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub transportem towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z dwóch dostaw. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył, że wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników, tj. sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy finalnemu nabywcy przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie przesyłki lub transportu. We wskazanym wyżej zakresie TSUE podkreślił, że przedstawiony powyżej mechanizm pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Przedmiotowe założenie należy zatem traktować jako regułę interpretacyjną, jeżeli chodzi o regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Z uzasadnienia omawianego wyroku (C – 245/04) wynika, że decydujące znaczenie dla kwestii określenia obowiązków podatkowych stron ma ustalenie, która dostawa zrealizowana w ramach transakcji łańcuchowej skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów, a więc która z nich jest tzw. transakcją ruchomą, tj. spełniającą warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niemniej jednak w treści przedmiotowego wyroku brak jest wskazówek, którymi należy się kierować, w zakresie ustalania tego, której z dostaw należy przypisać cechy dostawy ruchomej. Pytanie prejudycjalne, co do tych okoliczności było zaś przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-430/09 zakończonej wyrokiem z 16 grudnia 2010 r.; ZOTSiS 2010/12B/I-13335-13354). Ustosunkowując się do kwestii okoliczności przesądzających o tym, którą dostawę, w ramach łańcucha dostaw, należy uznać za dostawę ruchomą, Trybunał zaznaczył, że w przepisach VI Dyrektywy brak jest wskazań co do tego. Odpowiedź na zadane pytanie zależeć będzie od ogólnej oceny wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wspomniane wyżej obiektywne okoliczności to: przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a także wykazanie przez dostawcę, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie tych czynności fizycznie opuścił terytorium państwa dostawy. Dalej Trybunał wskazał, że samo wydanie towaru z magazynu może przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże nie musi to oznaczać, że już w tym momencie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie rozporządzenie prawem do dysponowania towarem jak właściciel może nastąpić na terytorium państwa pierwszej dostawy, jeszcze przed jego transportem. Tak więc w sytuacji, w której pierwszy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i przyjmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, gdzie warunkiem dostawy jest odbiór towaru z magazynu, powinny być brane pod uwagę, w miarę możliwości, intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (wyrażenie zamiaru przetransportowania towaru, przedstawienie numeru indentyfikacyjnego dla celów VAT). Odnosząc się do kwestii zaangażowania drugiego nabywcy w transport TSUE stanął na stanowisku, że nie stanowi to okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że transport ten należy w takiej sytuacji przypisać drugiej dostawie. Podobnie okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy. Reasumując Trybunał Sprawiedliwości, odnosząc się do sposobu ustalenia, która z łańcucha dostaw jest dostawą ruchomą, odwołał się do całokształtu okoliczności, że zaangażowanie w transport finalnego odbiorcy nie jest w tym zakresie okolicznością rozstrzygającą, podobnie jak to, pod jaki adres towar został przewieziony. Istotniejsze znaczenie ma bowiem kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zwłaszcza to, czy miało to miejsce w państwie pierwszej dostawy, czy już w państwie docelowym, a także intencji pierwotnego nabywcy, popartych obiektywnymi okolicznościami, odnośnie zamiaru wywozu towaru poza granice państwa pierwszej dostawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lutego 2018 r., I SA/Rz 8/18; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). 5.1. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie ze wskazaniami TSUE, o których mowa w powołanych wyżej wyrokach (C – 245/04 i C – 430/09) należy odwołać się do całokształtu okoliczności danej sprawy, podmiotowych i przedmiotowych, a także wszelkich aspektów dotyczących transportu. Należy zatem wyjaśnić rolę poszczególnych pomiotów w ich transakcjach o charakterze łańcuchowym, w tym ich udział w organizacji transportu. Ustalenia w tym zakresie powinny być spójne i logiczne, w celu prawidłowego zastosowania przepisów art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 22 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport winno ograniczać się jedynie do badania kwestii związanych z szeroko rozumianym procesem logistyki, czy też płatności za transport, bez uwzględnienia aspektów formalnych czy prawnych, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie wymiarowe jest zatem każdorazowo ustalenie obiektywnych warunków dostawy. W szczególności organ podatkowy obowiązany jest ustalić, który z podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych odpowiedzialny jest za organizację transportu towarów. Nie jest przy tym wystarczające odnoszenie się do technicznych (logistycznych) aspektów transportu, bez uwzględnienia chociażby aspektów formalnych czy prawnych, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć. Istotne przy tym jest stanowisko organu co do tego, czy w jego ocenie transakcje dokonywane były w ramach nadużyć (oszustw) podatkowych, czy też w ramach czynności, które nie budzą tego rodzaju wątpliwości na gruncie przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście należy wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej rejestr sprzedaży VAT prowadzony przez skarżącą został uznany za nierzetelny "w części stwierdzonych nieprawidłowości". Z wyroku TSUE wydanego w sprawie C – 430/09 wynika, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 96/95, w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W tym względzie gdy pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego, czego zbadanie należy do sądu krajowego (por. pkt 44, 45; sentencja). Jeśli kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i zobowiązuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, to dowód, który może przedstawić na potwierdzenie zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Nawet jeśli nie doszło do wywiezienia towarów z państwa dostawy, ale dostawca działał w dobrej wierze, to nie można pozbawiać go należnego mu zwolnienia a państwo członkowskie jest zobowiązane do zaniechania poboru VAT. Państwo członkowskie dostawy w takiej sytuacji powinno natomiast wymagać zapłaty podatku od nabywcy, a nie od dostawcy. Nawet jeśli co do zasady na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, to w okolicznościach, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na kupującego na terytorium państwa członkowskiego dostawy i gdy na tym kupującym ciąży obowiązek wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to dowody, które dostawca może przedłożyć organom podatkowym, są całkowicie zależne od dokumentów, które otrzyma w tym celu od kupującego (por. pkt 37; LEX nr 670549). 5.2. W realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS nie zajął stanowiska co do tego, czy podmioty c. funkcjonowały na terytorium RP jako podatnicy VAT, posiadający stosowne numery identyfikacyjne. Z uzasadnienia decyzji wynika nadto z jednej strony, że "transport towaru był zrealizowany wyłącznie pomiędzy [...] a wyżej wymienionymi w pkt 1 – 11 odbiorcami zagranicznymi" (zob. s. 6 decyzji DIS), z drugiej zaś strony, że transakcjami, którym będzie przyporządkowany transport (wysyłka towarów) będą transakcje pomiędzy [...] LTD i [...] LTD a odbiorcami zagranicznymi i to te transakcje będą miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) i będą tzw. transakcjami ruchomymi" (zob. s. 14 decyzji DIS). Skoro zdaniem organów podatkowych podmioty c. nie brały udziału w organizowaniu transportu towaru, to wyjaśnić należy ich rolę w poszczególnych transakcjach, czego organ odwoławczy nie uczynił. Nie wyjaśnił także tego, czy skarżąca działała w dobrej, czy też w złej wierze. Okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przez organ podatkowy, gdyż dostawcy działającego w dobrej wierze nie można pozbawiać prawa do należnego mu zwolnienia od VAT (zob. pkt 37 i 38 wyroku TS z 16 grudnia 2010 r., C – 430/09). Dodać w tym miejscu warto, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę materialnoprawną decyzji przywołał art. 22 ust. 2 uptu, ale w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. (zob. s. 11 zaskarżonej decyzji). Przedstawił rozważania prawne na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2014 r., gdy w sprawie należało zastosować przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 2 uptu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Z uzasadnienia decyzji nie wynika nadto, w jaki sposób i dlaczego została obliczona wysokość zobowiązań podatkowych (metodą "w stu" czy "od stu") za wszystkie miesiące 2014 r. Powyższe uchybienia procesowe (naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 – 3 uptu) uzasadniają zdaniem Sądu konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, gdyż mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jeżeli bowiem dostawy towarów dokonywane były przez skarżącą na rzecz 11 odbiorców zagranicznych, faktycznie bez udziału podmiotów c., co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to ustalić należałoby charakter tych dostaw. Jeżeli bowiem podmioty c. nie brały udziału w organizacji transportu, to należałoby wyjaśnić ich udział w przedmiotowych transakcjach. W szczególności należy ustalić, czy dostawy towarów dokonywane były na rzecz podmiotów c. w warunkach dostaw krajowych, czy w rzeczywistości dokonywane były na rzecz innych podmiotów. Nawet gdyby przyjąć, że podmioty c. faktycznie brały udział w dostawach uznanych za transakcje łańcuchowe, to należy ustalić, czy skarżąca działała w dobrej wierze. Brak tych ustaleń należy uznać za samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż tylko wykluczenie tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej pozwala na potraktowanie jej dostaw na rzecz podmiotów c. jako dostawę krajową. Obowiązkiem organu odwoławczego przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy będzie nadto zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy, czyli w 2014 r. Należy przy tym wyjaśnić, czy w realiach niniejszej sprawy uczestnicy transakcji łańcuchowych działali w ramach nadużyć (oszustw) podatkowych, w szczególności skarżąca, co do której tzw. dobrej lub złej wiary należy przedstawić stosowne rozważania, zakładając oczywiście, że faktury wystawione przez Spółkę dla podmiotów c. odzwierciedlają rzeczywistość, a dostawy towaru zostały ostatecznie dokonane przez podmioty c. w ramach wdt. Należy przy tym wyjaśnić, czy podmioty c. działały jako właściciel towarów, czy też świadczyły wyłącznie usługę pośrednictwa w dostawach łańcuchowych dokonywanych w ramach wdt. Organy podatkowe nie wyjaśniły również, czy budżet Państwa został narażony na straty w wyniku powyższych czynności (transakcji łańcuchowych). 6. Dodać należy, że obowiązkiem organu wydającego decyzję, szczególnie wymiarową, jest precyzyjne wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (należy wskazać w aktach podatkowych poszczególne dowody z podaniem nr karty). Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle art. 210 § 4 Op za niewystarczające należy uznać opisywanie w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania w sprawie i cytowanie poszczególnych przepisów, jeżeli organ nie wyjaśni powodów, dla których znajdują one zastosowanie w sprawie. Kopii dokumentu nie można uznać za dokument, jeżeli nie zawiera potwierdzenia jej zgodności z oryginałem przez osobę uprawnioną. Organy podatkowe mają nadto możliwość stosowania przepisów art. 199a Op. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Zarzuty materialnoprawne Sąd uznał za chybione, gdyż w istocie dotyczą one wadliwych zdaniem skarżącej ustaleń faktycznych. Skoro Dyrektor IS nie dokonał ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego, to Sąd nie może odnieść się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT "poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie fizyczny transport towarów nie nastąpił w ramach pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw" (tj. [...] - > Podmioty c.) pomimo, że to Podmioty c. rzeczywiście organizowały transport Towarów". Warto dodać, że w świetle tego, co wynika z akt sprawy, Dyrektor IS nie miał podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania podatkowego, gdyż nie sposób wykluczyć, iż wystąpiły przesłanki do określenia skarżącej zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2014 r. w wysokości wyższej od deklarowanej. Zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op Sąd uznał zatem za chybiony lub (i) co najmniej za przedwczesny, czyli także za chybiony. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli uwzględniając poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianych wyżej wyrokach (C – 245/04 i C – 430 – 09) ustalić całokształt okoliczności faktycznych oraz prawnych niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów art. 7 ust. 8 u art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., a nie przed 1 stycznia 2013 r. Pamiętać przy tym należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany między państwami członkowskimi, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C – 536/08 i C – 539/08, powołany w pkt 43 omawianego wyroku). Czyli w sytuacji, gdy poszczególne transakcje miały miejsce, a dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywistość, tj. prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel zostało przeniesione na terytorium RP przez [...] na rzecz podmiotów c., to nawet jeśli nie doszło do wywiezienia towarów z państwa dostawy, ale dostawca ([...]) działał w dobrej wierze, to nie można pozbawiać go należnego mu zwolnienia a państwo członkowskie jest zobowiązane do zaniechania poboru VAT (zob. pkt 37 i 38 omawianego wyroku TS z 16 grudnia 2010 r., C – 430/09). Z uwagi na skomplikowany charakter czynności dokonywanych przez podatników mających siedzibę w różnych państwach UE (wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych), które budzą szereg wątpliwości, należy także uwzględniać pomocniczo przy stosowaniu przepisów art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT poglądy prawne wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości także w najnowszym orzecznictwie, czyli w wyroku z 9 lutego 2017 r. C – 21/16 (Euro Tyre) oraz w wyroku z 21 lutego 2018 r., C – 628/16 (Kreuzmayr). 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z przepisami § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w 2017 r. Spółka reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do zastosowania art. 206 uppsa, czyli miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...]zł zamiast [...]zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zasadniczo tożsamej treści skargę pełnomocnik skarżącej sporządził w innej sprawie rozpoznawanej przez Sąd 22 marca 2018 r. ze skargi [...] Sp. z o. o. (VIII SA/Wa 110/17). Należało zatem uwzględnić realny nakład pracy pełnomocnika skarżącej. Dodać należy, że tylko część zarzutów (natury procesowej) skargi i związanej z tymi zarzutami argumentacji Sąd uznał za zasadną. Nie sposób nadto wykluczyć utrzymania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej Dyrektora UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu argumentacji faktycznej oraz prawnej. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu skarżącej kosztów postępowania składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł (w całości) tytułem zwrotu opłat wniesionych w toku postępowania sądowego, [...]zł tytułem zastępstwa procesowego (czyli ok. 41,5% kwoty odpowiadającej stawce z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie zamiast kwoty [...]zł) oraz [...] zł (w całości) tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.