VIII SA/Wa 1128/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania W. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu za poszczególne miesiące 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (I – III i VI), a także zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (IV – V, VII – VIII). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1 – 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" B. K. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z dokonanych ustaleń wynika, iż B. K. nie posiadał majątku rzeczowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (w tym bazy paliwowej, odpowiednich środków transportu i zasobów finansowych). Nabywał rzekomo olej napędowy od K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" (NIP [...],[...],[...] I.), który był fikcyjnym podatnikiem VAT. Naczelnik US stwierdził, iż w rzeczywistości transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie były zawierane pomiędzy skarżącym jako kupującym, a B. K. jako sprzedawcą oleju napędowego. Opisał przy tym mechanizm działalności osób dokonujących oszustw podatkowych, w tym B. K. i K. G. W konsekwencji, organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, iż transakcje miały miejsce pomiędzy osobami ujawnionymi w treści spornych faktur. Rzekomy kontrahent skarżącego (B. K.) tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Nie posiadał bowiem zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie znał osób, które zajmowały się transportem paliwa, nie znał odbiorców paliwa. Nie posiadał nadto uprawnień do prowadzenia tego typu działalności (koncesji na obrót paliwami). Dyrektor IS uznał, że rola B. K. sprowadzała się zasadniczo do wystawiania faktur sprzedaży, zazwyczaj in blanco (ilość i wartość paliwa wpisywali w momencie sprzedaży przewoźnicy), prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji. Z zeznań złożonych przez B. K. wynika, iż nie znał osobiście skarżącego, nie współpracował z nim, nie pamięta kto dostarczał skarżącemu paliwo. Rozprowadzaniem i sprzedażą paliwa zajmowali się pracownicy K. G. (przedstawiciele handlowi). To oni sprzedawali paliwo, w tym na rachunek B. K. (por. protokół przesłuchania z [...] marca 2010 r.). Dyrektor IS powołał się nadto na akt oskarżenia ([...]) sporządzony przeciwko B. K. i innym, potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne oraz opisujący mechanizm działań uczestników grupy przestępczej (oskarżonych). Stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT oraz art. 86 ust. 1 – 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonał wykładni tych przepisów, na tle przepisów prawa unijnego i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"). Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji zasady neutralności VAT i przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS stwierdził nadto, że skarżący mógł przypuszczać, iż uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła. Wynika to choćby z zeznań skarżącego (protokół z [...] stycznia 2010 r.). Skarżący nie pamięta bowiem w jakich okolicznościach dowiedział się o możliwości zakupu paliwa od B. K., nie sprawdzał swego kontrahenta, nie był w jego przedsiębiorstwie i nie kontaktował się z nim. Zdecydował się kupić paliwo z uwagi na jego niższą cenę. Dostawę zamawiał telefonicznie, nie pamięta jednak numeru telefonu i nazwiska akwizytora, od którego uzyskał ten numer. Nie zna numerów rejestracyjnych cystern którymi przywożone było paliwo i nie sprawdzał tożsamości osoby (kierowcy) przywożącej paliwo. W konkluzji Dyrektor IS podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącego paliwa, które następnie wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności. Jednak skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego od B. K., który takim towarem nie dysponował. Skarżący nie przedstawił przy tym innych dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny od ustalonego stan faktyczny niniejszej sprawy. Naczelnik US wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował zatem przepisy prawa materialnego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 – 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów od B. K. (PW [...]) w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, gdy zdaniem autora skargi brak jest podstaw do wniosku, że transakcje nie miały miejsca; – art. 122 i art. 187 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy oraz przyjęto, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu VAT w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; – art. 122 w związku z art. 191 Op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; – art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op, a w konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powołał się na zasadę neutralności VAT oraz poglądy prezentowane w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych. Podniósł, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział on lub powinien wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter (stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT). Organy podatkowe odstąpiły zaś w jego przekonaniu od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Pominęły fakt, że skarżący jako producent kostki brukowej wykorzystał paliwa do czynności opodatkowanych VAT. Bezpodstawnie odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych. Zdaniem autora skargi, skarżący nie był obowiązany do badania statusu prawnego (podatkowego) swego kontrahenta. W szczególności, nie był obowiązany żądać okazania koncesji na obrót paliwami. Istotne było to, że paliwo spełniało wszelkie parametry i zostało wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Autor skargi podkreślił, że skarżący nie uczestniczył w żadnym procederze obrotu paliwami (nie miał postawionych żadnych zarzutów). Paliwa zużywał na własne potrzeby. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Wskazał, iż przywoływana przez skarżącego kwestia dochowania należytej staranności, czy też jej braku, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie zauważył, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy procederze zakupu nielegalnego paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji w postaci braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, związanych z udziałem skarżącego w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe. Twierdzi, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Powołuje się na zasadę neutralności VAT i twierdzi, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych lub nie mógł uniknąć swego udziału w tym procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu paliw pochodzących ze źródeł nielegalnych (nieznanych). Rolą tut. Sądu jest zatem dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a następnie rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia (przed 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005 r.). Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przepisy materialnoprawne zostały przez organy trafnie zidentyfikowane i zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż B. K. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, o którym mowa w ich treści. Skarżący nie podjął nadto stosownych działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były oszustwa (nadużycia) podatkowe. Kierował się głównie zaniżoną ceną kupowanego paliwa, nie badając źródła jego pochodzenia. 4.2. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.). Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). 5.1. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów autora skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy wskazanych w jej treści przepisów procesowych. Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały bowiem, a następnie zastosowały powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne, które były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, w którym skarżący uczestniczył. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób zgodny z art. 191 Op. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, formułując przy tym wnioski zgodne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, leżących u podstaw rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości Sądu trafność stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż B. K. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, o którym mowa w ich treści. Wynika ono w sposób oczywisty z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z postępowania karnego prowadzonego przeciwko rzekomemu kontrahentowi skarżącego i innym osobom związanym ze zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było osiąganie korzyści majątkowych z oszustw podatkowych. Oskarżeni zajmowali się między innymi fałszowaniem dokumentów podatkowych w celu zalegalizowania źródła pochodzenia paliw, które wprowadzali do obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził nawet tego, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie kontaktował się ze swoim rzekomym kontrahentem, nie sprawdzał jego wiarygodności (także podatkowej), czyli godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych było zaś wystarczające, aby w świetle powoływanych wyżej przepisów prawa materialnego odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania celem ustalenia, czy skarżący nabywał jakieś paliwa. Także z tej przyczyny za chybione należy uznać te zarzuty skargi, które dotyczącą odstąpienia przez organy od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 5.2. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś twierdzenia autora skargi, iż jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu. Istotne bowiem jest to, że nie było dostarczane przez osobę wymienioną w treści spornych faktur. Ta okoliczność została zaś zdaniem Sądu udowodniona. Dodać warto, że drugorzędne znaczenie ma kwestia zużycia paliw pochodzących ze źródeł nieujawnionych na potrzeby działalności skarżącego opodatkowanej VAT. Spór prowadzony jest bowiem na tle prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 5.3. Wpływu na wynik sprawy nie miały uchybienia Dyrektora IS na etapie odpowiedzi na skargę związane z wewnętrzną sprzecznością jego argumentacji (częściowo). Organ odwoławczy bezpodstawnie twierdzi bowiem, że kwestia dochowania należytej staranności pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, jednocześnie powtarzając argumentację faktyczną i wskazując okoliczności uzasadniające wniosek, że skarżący mógł przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Dla Sądu istotne jednak jest, że organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję przedstawił wyraźne stanowisko także w tym zakresie (s. [...]). 6.1. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach bądź też nadużyciach w podatku od towarów i usług lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 6.2. Z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych działaniach swego rzekomego kontrahenta oraz osoby, której działalność ten kontrahent firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.