VIII SA/Wa 113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M.G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] sierpnia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (VII – IX, XI i XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za inne miesiące 2006 r. (V – VI i X) oraz umarzającą postępowanie za 4 miesiące 2006 r. (I – IV). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportowych, dopuścił się szeregu nieprawidłowości dotyczących zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zdaniem organów, bezpodstawnie odliczał w szczególności podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały bowiem przez podmiot (P.U.H. K. K.C.), który w rzeczywistości nie sprzedawał skarżącemu oleju napędowego, tj. towaru ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że przedmiotowe dostawy oleju napędowego nie miały miejsca. Nadto nie zgodził się ze stanowiskiem organu w części dotyczącej art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za wskazany okres nie uległ zawieszeniu, gdyż wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie dotyczyło zaniżenia podatku w rozliczeniu za wszystkie miesiące 2006 r. Wystąpił o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks. Dyrektor IS wskazał dodatkowo, że [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] stycznia 2012 r. Powołał się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) dotyczącą stosowania przepisów art. 70 § 1 Op do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych. TK stwierdził nadto niekonstytucyjność przepisów w zakresie regulacji obowiązującej w określonych ramach czasowych, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie skarżącego nie uległo zdaniem Dyrektora IS przedawnieniu. Organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i (lub) z przyczyn przedmiotowych. Potwierdza to ich zdaniem zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w R. dokonane w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zdaniem Dyrektora IS wniosek, że skarżący winien był wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych. Za chybione uznał także pozostałe zarzuty odwołania (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r. nie uległo przedawnieniu; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach, które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy dostawy towarów i usług miały miejsce oraz obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne działania jego kontrahenta; nadto pominięcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C – 80/11 i C – 142/11; c) art. 188 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie wniosku skarżącego o przesłuchanie wskazywanych świadków i uznanie, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia; d) art. 181 w związku z art. 191 Op poprzez bezpodstawne uznanie za dowód włączonych do akt materiałów Prokuratury Apelacyjnej w R. w sprawie Ap [...] i stwierdzenie, że dostawy paliwa od K.C. nie miały miejsca; e) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrocie ze swoim kontrahentem, podczas gdy firma PHU K. działa w obrocie paliwowym, z którą współpracuje wiele innych firm; f) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op poprzez sposób gromadzenia materiału dowodowego i nie dopuszczenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego odnośnie okoliczności odmiennie ustalonych od twierdzeń skarżącego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor w pierwszej kolejności rozwinął zarzuty procesowe oraz materialnoprawne odnośnie bezpodstawnego w jego ocenie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych. Podkreślił, że organy dokonały wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego nie wynika, że dostawy paliwa nie miały miejsca. Bezpodstawnie odmówiły przy tym przeprowadzenia dowodów korzystnych dla skarżącego. Wywiodły jedynie skutki wyłącznie korzystne dla siebie. Powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone w wyrokach NSA z 27 czerwca 2012 r. (I FSK 1344/11) oraz z 4 listopada 2011 r. (I FSK 82/11). Dodał, że przeprowadzona uprzednio kontrola podatkowa wobec skarżącego zakończyła się protokołem kontroli, w którym wskazano, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur wystawionych przez K.C. (zob. str. [...] skargi). Zauważył, że skoro wówczas nieprawidłowości nie stwierdzono, kontrola u wskazanego podmiotu potwierdziła transakcje zakupu paliwa, to brak jest podstaw do uznania, że nie dochował on należytej staranności w obrocie z tym kontrahentem. Dodał, że podmiot ten uznany jest na rynku lokalnym za wiarygodny i sprawdzony. Współpracuje z nim wiele firm. Autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów w kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu VAT, z uwagi na wszczęcie [...] grudnia 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało przedstawione skarżącemu [...] stycznia 2012 r. Czyli po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w sprawie [...] grudnia 2011 r. Zobowiązania podatkowe skarżącego zatem wygasły, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Op. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Dodał, że według jego oceny brak jest podstaw do odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczyło ono brzmienia powołanego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w okresie między 1 stycznia 2003 r. a 1 września 2005 r. W konsekwencji odmowa zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie stanowiłaby naruszenie art. 188 Konstytucji RP. Według Dyrektora IS oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego uległ zawieszeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT, a w konsekwencji konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego za poszczególne miesiące 2006 r. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające między innymi na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe (postanowieniem z [...] grudnia 2011 r.), bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nadto, [...] grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Dyrektora IS bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że jego treść została ogłoszona skarżącemu [...] stycznia 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Oceny tej zdaniem Dyrektora IS nie zmienia także wyrok TK z 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11, gdyż uzależnienie przesłanki zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Także z tej przyczyny, że wyrok ten dotyczy konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Autor skargi wskazuje na przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwy sposób zastosowania przepisów materialnoprawnych. Powołując się na zasadę neutralności VAT wywodzi, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabył towary związane z dostawami opodatkowanymi VAT. Tym bardziej, gdy nie miał świadomości co do tego, że jego kontrahenci biorą udział w nadużyciach podatkowych. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy w grudniu 2011 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego (w tym możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika) za poszczególne miesiące 2006 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. 4.1. W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). 4.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za wskazane miesiące 2006 r. Decyzje wymiarowe organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero [...] stycznia 2012 r. (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, także za miesiące od maja do listopada 2006 r. To zaś oznacza, że Dyrektor UKS nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wątpliwości tych nie wyjaśnił. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie należało uznać, że Dyrektor IS dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op. 5. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Należy jednak stwierdzić, że organy przeprowadziły wielowątkowe postępowanie podatkowe i ustaliły okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił argumentację (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji) uzasadniającą wniosek, że skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził nawet tego, czy jego główny kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie sprawdził jego wiarygodności (także podatkowej). Godził się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego także za miesiące od maja do listopada 2006 r. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego, tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub (i) przerwany bieg terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r. także w innej części (poza okresem od stycznia do kwietnia), to należy je również w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Okoliczności te mogą zaś mieć wpływ na wynik sprawy za grudzień 2006 r. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).