VIII SA/Wa 118/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent-stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2011 r. Przedmiotem decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (firmująca) za zaległości jej syna Z. B. jako firmowanego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (III, VII, VIII, X), 2008 r. (III, VII, IX), a także za luty 2009 r. (łącznie [...] zł) z odsetkami za zwłokę ([...] zł) i kosztami egzekucyjnymi ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy powołały między innymi przepisy art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), a także art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej jako osoby trzeciej. Z ustaleń tych wynika, że Z. B. (syn skarżącej) w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. nabył (głównie w [...]) [...] samochodów oraz motocykl, wykorzystując swoje dane personalne. Następnie dokonał sprzedaży na terenie kraju [...] pojazdów. Stwierdzono także, że Z. B. nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz nie składał stosownych deklaracji VAT. Po zakończeniu kontroli obejmującej okres od stycznia 2006 r. do września 2008 r., Z. B. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT, złożył stosowne deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą, a także rozliczył podatek należny ze sprzedaży pojazdów. Naczelnik US przeprowadził także u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2006 r. do września 2008 r. oraz za okres od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. Z ustaleń tych wynika, że we wskazanym okresie z wykorzystaniem danych personalnych skarżącej, jej syn sprowadził [...] samochodów z [...]. Następnie sprzedał [...] z nich na terytorium kraju. M. B. nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej, nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dostaw oraz nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie składała także deklaracji VAT. Z zeznań skarżącej wynika, że nie dokonywała ona na własny rachunek zakupu i sprzedaży samochodów. Naczelnik US uznał zatem, że to Z. B. dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów wykorzystując dane personalne swojej matki, w celu ukrycia faktycznie osiąganych dochodów z handlu samochodami i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Z. B. nie wykazał w deklaracjach VAT – 7 obrotu z tytułu sprzedaży samochodów z wykorzystaniem danych personalnych skarżącej. 1.3. Dyrektor IS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że M. B. nie dokonywała sprzedaży i nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami prowadzona była przez jej syna, który za zgodą M. B. posługiwał się jej imieniem i nazwiskiem. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej (pkt 1.1.). Zdaniem organów podatkowych, skarżąca świadomie godziła się na użyczenie swojego imienia i nazwiska Z. B., w celu zatajenia zakresu prowadzonej przez syna działalności gospodarczej. Dlatego Naczelnik US orzekł decyzją z [...] sierpnia 2011 r. o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej (firmująca) za zaległości podatkowe syna (firmowany). Organ odwoławczy wskazał na sprzeczne zeznania skarżącej, która brała udział w niektórych czynnościach, ale posiadała znikomą wiedzę na ich temat. Zauważył, że skarżąca jest osobą w podeszłym wieku, która ze względu na stan zdrowia i znikomą wiedzę co do podstawowych kwestii związanych z dokonywanymi w jej imieniu czynnościami, tylko firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez jej syna (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS podniósł, że skarżąca mieszka sama od 36 lat, korzysta z usług opiekunki z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, gdyż skarżąca nie jest w stanie samodzielnie wykonywać podstawowych czynności, takich jak [...]. Skarżąca nie opuszcza mieszkania samodzielnie. Korzysta także z pomocy nieznanego jej bliżej mężczyzny o imieniu P. (zob. s. 10 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca jako firmująca ponosi odpowiedzialność, na podstawie art. 113 Op, za zaległości podatkowe jej syna z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2007 – 2009, wymienione w pkt 1.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj.: - art. 113 Op poprzez błędne przyjęcie przez organy, że skarżąca świadomie godziła się na posługiwanie przez Z. B. jej imieniem i nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej; b) postępowania, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że to syn skarżącej we własnym imieniu i na własny rachunek nabywał samochody oraz poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na niedostatecznym zbadaniu, kto faktycznie podpisywał niektóre umowy i deklaracje VAT-24, pomimo wątpliwości biegłego grafologa; - art. 121, art. 187 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podważając wiarygodność pełnomocnictwa notarialnego z [...] listopada 2008 r. i upoważnienia z [...] października 2006 r.; - art. 122 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez interpretację wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, podważając w ten sposób zaufanie do organów. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że M. B. nie udzieliła synowi zgody na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem w celu ukrycia działalności gospodarczej. To skarżąca dokonywała sprzedaży samochodów. Dorabiała w ten sposób do emerytury. Syn tylko pomagał skarżącej, w ramach udzielonego pełnomocnictwa. Autor skargi wskazał nadto na uchybienia procesowe związane z dokonywaniem wadliwych w jego ocenie ustaleń faktycznych. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. 2.4. W dniu rozprawy zostało złożone w Sądzie pismo skarżącej zawierające wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 8 marca 2012 r. (VIII SA/Wa 822/11) oddalającego skargę Z. B. na decyzję wymiarową Dyrektora IS. Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 113 Op, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W świetle art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i za koszty postępowania egzekucyjnego. 3.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które uznały, że skarżąca częściowo firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez jej syna. Działalność ta polegała na obrocie pojazdami uprzednio sprowadzanymi z USA. Syn skarżącej zadeklarował podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów na terenie kraju, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Nie wykazał jednak obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów dokonywanej przez niego z wykorzystaniem danych personalnych skarżącej, która z tej przyczyny została uznana za osobę trzecią (firmującą), odpowiedzialną za zaległości podatkowe jej syna jako podatnika VAT (firmowany), zgodnie z art. 113 Op. Organy podatkowe określiły uprzednio synowi skarżącej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007 – 2009, wymienione w pkt 1.1. 4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że syn skarżącej prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, wykorzystując przy tym dane personalne swojej matki celem zatajenia prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Jednak swobodna, ale nie dowolna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, nie uzasadnia wniosku, że skarżąca w sposób świadomy zgodziła się na to, aby syn wykorzystywał jej dane personalne celem zatajenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. O ile bezsporne jest, że skarżąca upoważniła syna do wykorzystania jej danych personalnych celem zakupu i sprzedaży poszczególnych pojazdów, o tyle brak jest podstaw do wniosku, że świadomie firmowała działalność gospodarczą swojego syna. W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że skarżąca z uwagi na swój podeszły wiek, a także stan zdrowia i sytuację życiową, nie posiadała świadomości co do tego, że celem pomocy świadczonej jakoby na jej rzecz przez Z. B. (syna) w zakresie obrotu pojazdami z wykorzystaniem jej danych personalnych, w rzeczywistości jest zatajenie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Organy podatkowe w istocie pominęły bowiem fakty wymienione w uzasadnieniach ich decyzji, że skarżąca w gruncie rzeczy była osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji. Świadczy o tym fakt, że nie opuszczała samodzielnie swojego mieszkania, a jej podeszły wiek oraz stan zdrowia, zmuszały ją do korzystania z opieki osób trzecich, w tym szeregu usług opiekunki z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Te okoliczności wskazywane przez organy podatkowe, pozwalają w ocenie Sądu dać wiarę skarżącej co do tego, że udzieliła synowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu oraz na jej rzecz. Brak jest natomiast wystarczających dowodów uzasadniających wniosek, że skarżąca w sposób świadomy, celem ukrycia zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej syna, firmowała swoim imieniem i nazwiskiem poszczególne czynności dotyczące zakupu i sprzedaży tych pojazdów, które syn skarżącej zakupił, sprowadził do kraju, a następnie sprzedał, wykorzystując dane personalne swojej matki. Działania syna skarżącej, który próbował ukryć prowadzenie działalności gospodarczej lub zakres tejże działalności, wykorzystując w tym celu dane personalne swojej matki, nie dają wystarczających podstaw do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością, o której mowa w art. 113 Op. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu prawidłowego zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 113 Op i obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z wykorzystaniem imienia i nazwiska, nazwy lub firmy innej osoby, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że zarówno firmowany, jak i firmujący, działali wspólnie i świadomie w celu stworzenia mylnego przeświadczenia otoczenia, w tym organów podatkowych, o podmiocie, na którym spoczywają obowiązki podatkowe (zob. wyroki WSA w Białymstoku: z 11 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 261/09 oraz I SA/Bk 262/09; a także z 8 marca 2011 r., sygn. akt 736/10; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W realiach rozpoznawanej sprawy organy pochopnie przyjęły, że skarżąca świadomie zgodziła się na wykorzystanie jej danych personalnych w celu zatajenia zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej syna. Dlatego brak było wystarczających podstaw do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością jako osoby trzeciej, w zgodzie z art. 113 Op, za zaległości podatkowe jej syna (podatnika). Organy podatkowe nie przedstawiły bowiem swoich rozważań na temat stanu świadomości skarżącej odnośnie tego, czy celem jej działań było w rzeczywistości zatajenie zakresu prowadzonej przez jej syna działalności gospodarczej. 4.3. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie ustalić, czy skarżąca rzeczywiście próbowała ukryć przed otoczeniem zakres prowadzonej przez jej syna działalności gospodarczej, działając w sposób świadomy, wspólnie i w porozumieniu ze swoim synem. Jeżeli intencją skarżącej było udzielenie synowi pełnomocnictwa do działania na jej rzecz i w jej imieniu, bądź też skarżąca nie zdawała sobie sprawy z tego, że celem działań jej syna było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub jej zakresu z wykorzystaniem danych personalnych matki, to organ I instancji obowiązany będzie rozważyć zasadność kontynuowania postępowania wszczętego wobec skarżącej celem obciążenia jej odpowiedzialnością jako osoby trzeciej, firmującej działalność gospodarczą prowadzoną przez jej syna (podatnika). Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżąca nie złożyła stosownego wniosku, o którym mowa w art. 210 § 1 u.p.p.s.a. Skarżącej zostało nadto przyznane prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.