VIII SA/Wa 121/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [..] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Prezydent Miasta R. działając na podstawie art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 207 w związku z art. 180 § 1 i art.194 §1 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), art.3 ust. 1 pkt 1,3, art.6 ust. 1-9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U.z 2002 r. Nr 9, poz.84 ze zm.) oraz § 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 Uchwały nr 490/2000 Rady Miejskiej w R. z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2001 r. oraz zwolnień z tego podatku, decyzją z dnia [..] listopada 2005 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2002 roku do 31 grudnia 2002 roku dla "S." Spółki z o.o. w wysokości [...] zł., dalej skarżąca. Zdaniem organu, decyzja [...] z dnia [..] sierpnia 1995 r. Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych nie uprawniała skarżącej do zwolnienia z podatku od nieruchomości nabytej przy ul. [...] w R., ponieważ nieruchomość ta nie jest ujęta w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Warunkiem włączenia budynku w skład zakładu pracy chronionej jest przystosowanie go do warunków, o których mowa w art. 28 ust.2 powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, który stanowi, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej mają odpowiadać przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniać potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich. Spełnienie tych warunków daje podstawę do uznania nabytej nieruchomości za wchodzącą w skład zakładu pracy chronionej. Skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów potwierdzających, że nieruchomość przy ul. [...] wchodzi w skład zakładu pracy chronionej. W czasie kontroli stwierdzono również, że lokale znajdujące się w budynku przy ul. [...] skarżąca wynajmowała innym podmiotom gospodarczym. Skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2005 roku zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła między innymi, że status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wraz z wynikającymi uprawnieniami i obowiązkami (art. 30-33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r) jest przyznawany pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy dotyczy bowiem tegoż pracodawcy (prowadzącego zakład pracy chronionej), w stosunku do tego zakładu, a więc w stosunku do wszystkich nieruchomości znajdujących się we władaniu podmiotu i służących realizacji określonych działań gospodarczych oraz społecznych. Utrata przez spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia z tytułu władania przedmiotową nieruchomością mogłaby zostać spowodowana jedynie poprzez wydanie przez wojewodę na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. decyzji stwierdzającej utratę statusu zakładu pracy chronionej. Dopóki wojewoda jako jedyny organ administracji właściwy w tym zakresie nie twierdzi utraty statusu zakładu pracy chronionej, organy podatkowe oraz kontroli mają obowiązek respektowania zwolnień podatkowych przysługujących Spółce, a wynikających bezpośrednio z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. W związku z powyższymi uwarunkowaniami faktycznymi i prawnymi, zdaniem skarżącej, należy wyraźnie stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku brak było przepisu uprawniającego do ograniczenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził własnego odrębnego postępowania, czym naruszył art. 21 § 3, 122, 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uniemożliwiło merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji. Prezydent Miasta R., decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku ponownie uznał, że na skarżącej ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości korygując wysokość tego zobowiązania do kwoty [...] zł. i podtrzymał argumenty przytoczone w poprzedniej decyzji. Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 31 lipca 2006 roku zaskarżył powyższą decyzje zarzucając jej naruszenie art. 28, 30, 31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych art.13, 21, 207 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że skarżąca jest zobowiązana do podatku od nieruchomości za 2002 rok oraz przepisów art. 120, 121§ 1 i 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołała się na swoje wcześniejsze wywody zawarte w poprzednim odwołaniu, z uwagi na fakt, iż stanowisko prawne pozostało bez zmian oraz cytowała orzeczenia sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, podstawą do zwolnienia zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem tj. za 2002 rok stanowił art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku. Według powyżej cytowanego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości. Zwolnienie nie dotyczyło bowiem podatku od gier, podatku akcyzowego, cła, podatków dochodowych. W rozpoznawanym przypadku nieruchomość przy ul. [...] nie jest objęta decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 roku o przyznaniu [...] Sp. z o. o. statusu zakładu pracy chronionej. W decyzji tej wskazany jest adres R., ul. [...] i tylko w stosunku do tej nieruchomości Podatnik jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Natomiast w stosunku do nabytej w dniu [...] maja 2001 roku nieruchomości przy ul. [...] przepis art. 31 ust. 1 nie ma zastosowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 28, 30, 31 ust.1 pkt 1 i ust.2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnie tych przepisów przyjmując, że skarżąca nie jest zwolniona od podatku od nieruchomości za 2002 r. odnośnie budynku przy ul. [...] oraz naruszenie art. 120 w zw. art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy podlegającej uchyleniu decyzji naruszającej normy postępowania oraz normy prawa materialnego i wniosła o stwierdzenie nieważności obu decyzji. W ocenie skarżącej ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie zawiera w swojej treści przepisów ograniczających zakres wprowadzonego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ograniczeń takich również nie ma w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wszelkie ograniczenia muszą wynikać tylko z przepisów rangi ustawy. Dlatego, w ocenie skarżącej, należy uznać, że zwolnienie dotyczy wszystkich budynków i nieruchomości wchodzących w skład takiego zakładu pracy chronionej. Nieruchomość przy ul. [...] nabył podmiot posiadający statut zakładu pracy chronionej i bez znaczenia jest dalsze rozporządzanie taką nieruchomością przez nabywcę np. w formie wynajmowania. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia skarżąca przeprowadza analizę pojęcia "budowla" W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja pierwszoinstancyjne nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. Bezspornym faktem jest, że na mocy decyzji [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych [...] z siedzibą przy ul. R. w R. spełnia warunki dla zakładu pracy chronionej określone w art.19 ust.1 ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Spór sprowadza się do oceny, czy nieruchomość z lokalizowana przy ul. G. w R., nabyta w czerwcu 2001 roku i niespełniająca warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych może być traktowana jak zakład pracy chronionej i korzystać z prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wyjaśnienie powstałych wątpliwości należy rozpocząć od analizy tekstu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten stanowi, że osoba prowadząca zakład pracy chronionej jest zwolniona w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości. Natomiast art. 28 tej ustawy określa kryteria, które muszą być łącznie spełnione przez przedsiębiorcę w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Jednym z nich jest okoliczność, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy muszą spełniać wymagania określone w pkt 2 artykułu 28 ust. 1 a mianowicie powinny odpowiadać przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniać potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich. Okoliczności te, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Analizy wymaga sformułowania użytego w przepisie art. 31 ust. 1 tej ustawy, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu". Z językowego punktu widzenia zwrot ten należy odczytać jako dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, prowadzący w konsekwencji do zawężenia jego zakresu przedmiotowego. Wynika z niego, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywizacji zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryteriom wynikającym z art.28 ustawy), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym (Uchwała NSA z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56/). Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że użycie słów "stosunku do tego zakładu" było zabiegiem celowym i miało charakter zawężający i precyzujący. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 stwierdza "Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, póz. 31 ze zm.), będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu." W związku z powyższym w sytuacji gdy skarżąca swoją działalność gospodarczą dotyczącą spornej nieruchomości ograniczała do wynajmu lokali znajdujących się przy ul. G. w R. innym podmiotom, organ zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na zasadach ogólnych. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia dyspozycji art. 28, 30, 31 ust.1 pkt 1 i ust.2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz art. 120 w zw. art.233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.