VIII SA/Wa 123/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 338 (trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syg. akt VIII S.A./Wa 123/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt.1, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa[ tekst jednolity DZ.U z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z póź. zmianami], art.9 ust.2, art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt. 8 lit.b), art.24 ust.2, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [ tekst jednolity DZ.U z 2000 roku, nr 14, poz.176 z póź. zmianami], po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2006 roku S. C., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 roku określającej dla S. C. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli dokumentów źródłowych w firmie S. C. w porównaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie [...] zł w wyniku : a) zaksięgowania faktury korygującej nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku na kwotę netto [...] zł[ pierwotna faktura z [...] stycznia 2003 roku opiewała na kwotę [...] zł – brutto; faktura korygująca na kwotę [...] zł – brutto]. Podatnik na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku wystawionej przez [...] s.c na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł – zakupił ciągnik siodłowy [...], nr rej. [...]. Zapłaty za fakturę [...] dokonał przelewem w dniu [...] stycznia 2003 roku. W dniu [...] stycznia 2003 roku firma [...] s.c wystawiła fakturę korygującą nr [...] do faktury VAT [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku na podstawie, której została skorygowana cena w/w ciągnika siodłowego o kwotę [...] zł netto, [...]zł VAT, [...] zł brutto. Fakturę tę S. C. otrzymał listem poleconym w dniu 13 lutego 2003 roku. Skarżący na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku sprzedał przedmiotowy samochód M. R. za kwotę [...] zł netto, [...] zł VAT, [...] zł brutto. Z umowy kupna sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2003 roku pomiędzy [...]’ s.c M. S., J. S. oraz S. C. na zakup ciągnika siodłowego [...] przesłanej przez podatnika przy piśmie z dnia 22 stycznia 2006 roku wynika, iż w dniu jego zakupu wpłacono kwotę w wysokości [...] zł. Kwota ta była kaucją, która dotyczyła zakupu trzech samochodów. Podatnik przedłożył również protokół przekazania w miejscowości Z. przez właścicieli firmy [...] s.c następujących pojazdów: ciągnika siodłowego [...]; ciągnika siodłowego [...]; naczepy marki [...] będącej w posiadaniu firmy leasingowej. Odbiór w/w pojazdów pokwitował S. C.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oceniając cały materiał dowodowy uznał, że w świetle art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [ tekst jednolity DZ.U z 2000 roku, nr 14,poz.176 z póź. zmianami] uznał, że brak jest racjonalnego uzasadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto [...] zł wynikającej z faktury korygującej nr [...] z [...] stycznia 2003 roku wystawionej przez [...] s.c M. S., J. S.. Kwota [...] zł[ wartość faktury brutto] została zapłacona przed [...] stycznia 2003 roku, czyli przed zawarciem transakcji zakupu samochodu. Podatnik dokonując sprzedaży przedmiotowego ciągnika siodłowego M. R., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku nie uwzględnił w wartości samochodu kwoty [...] zł wynikającej z faktury korygującej. b) do kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie i egzamin I. C. w łącznej kwocie 1 200 zł. W listach płac i kartach przychodów pracowników za 2003 rok firmy [...] S. C. nie stwierdzono zatrudnienia pracownicy o takim imieniu i nazwisku. Powyższej kwoty nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w świetle § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów[ DZ.U nr 116, poz.1222 z póź. zmianami] oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i na podstawie art. 193 §3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa[ DZ.U 2005 roku, nr 8, poz.60 z póź. zmianami] i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż nie odzwierciedla w pełni zdarzeń gospodarczych. Z uwagi jednak na treść art.23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz fakt, że organ kontroli skarbowej dysponował zebranymi w czasie kontroli i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane zawarte w tych dowodach wraz z niekwestiowanymi danymi z księgi mogły służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 10 413, 00 zł. Od w/w decyzji organu pierwszej instancji odwołanie wniósł S. C. w którym prosił o ponowne przeanalizowanie sprawy. Zdaniem podatnika decyzja wydana przez kontrolujących w dniu [...] czerwca 2006 roku była krzywdząca i nieuzasadniona, a wyjaśnienia S. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Z umowy kupna sprzedaży wynikało, ze kwota [...] zł wpłacona tytułem kaucji dotyczyła trzech pojazdów, w tym zakupionego przez niego ciągnika siodłowego [...] oraz przez kolegę naczepy marki [...] i przez syna ciągnika siodłowego [...]. Odnosząc się do twierdzenia organu pierwszej instancji zawartego w decyzji, iż kaucja pieniężna nie jest kosztem uzyskania przychodów podatnik podkreślał, że w koszty została zaksięgowana nie kaucja a korekta do faktury, gdyż została wystawiona na jego firmę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podnosił, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia podatnika, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję kierując się jedynie zeznaniami wspólników spółki cywilnej [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia strony dowodzą, iż kwota [...] zł netto, wynikająca z faktury korygującej nr [...] z [...] stycznia 2003 roku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu za 2003 rok w firmie [...] – S. C.. Zgodnie bowiem z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [ tekst jednolity DZ.U z 2000 roku, 14, poz. 176 z póź. zmianami] kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej powołanej ustawy. Podatnik na etapie postępowania kontrolnego, jak również odwoławczego podnosił, iż cena ciągnika [...] nr rej. [...], rok prod. [...] wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku wystawiona przez [...] s.c M. S., J. S. na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł była ceną zbytu. Sprzedając w/w ciągnik firmie [...] M. R. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku za kwotę [...] zł brutto, netto [...] zł, [...] zł VAT podatnik osiągnął zysk na sprzedaży w/w pojazdu. Otrzymanie i zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodu faktury korygującej nr [...] na kwotę netto [...] zł po fakcie sprzedaży w/w ciągnika spowodowało, iż kwota ta nie została uwzględniona w cenie samochodu, co sprawiło, iż w księgach podatnik wykazał stratę na jego sprzedaży. Jednakże wyjaśnienia podatnika wskazują, iż w dacie realizacji transakcji był przekonany, że na sprzedaży w/w pojazdu osiągnął zysk. Dodatkowo jak wynika z przedstawionej umowy kupna sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2003 roku pomiędzy [...] s.c M. S., J. S. i [...] S. C.i oraz protokołu przekazania pojazdów sporna kwota [...] zł –brutto stanowiła zaliczkę na trzy pojazdy. Z wyjaśnień złożonych przez S. C. w dniu 5 kwietnia 2006 roku do protokołu przesłuchania w charakterze strony wynika, że kwota [...] zł, którą wpłacił jako kaucję dotyczyła również pojazdów zakupionych przez M. C. i W. S., ale nie jest w stanie wydzielić, jaka część tej kwoty dotyczyła zakupionego przez niego ciągnika [...]. Zaksięgowanie w/w kwoty [...] zł – netto wynikającej z faktury korygującej w koszty uzyskania przychodu z uwagi na to, że jak twierdził podatnik w odwołaniu poniósł ogromne koszty tracąc [...] zł oraz kłopoty z wyegzekwowaniem od syna i znajomego przypadającej na nich kaucji nie może stanowić podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art.22 ust.1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodu nie są jakiekolwiek wydatki podatnika, lecz wydatki celowe i racjonalne, pozostające w związku z przychodami uzyskanymi z danego źródła przychodu. W związku z tym, że podatnik w wyjaśnieniach składanych na etapie postępowania kontrolnego podkreślał, że kwota [...] zł, jaką wpłacił w dniu [...] stycznia 2003 roku stanowiła kaucję z art. 23 ust.1 pkt. 8 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie pozwala uznać za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Kaucja nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po wygaśnięciu umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że kwota [...] zł wynikająca z faktury korygującej nr [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za 2003 rok za nierzetelną. Biorąc za podstawę art.193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na to, że organ kontroli skarbowej dysponował zebranymi w czasie kontroli i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi słusznie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Skargę [nazwaną odwołaniem] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006 roku złożył S. C.. W uzasadnieniu skargi podnosił, że w dniu 13 lutego 2003 roku otrzymał list polecony z fakturą korygującą od pana S. na kwotę [...] zł brutto, czyli dokładnie na kwotę wcześniej wpłaconej kaucji. W ten sposób został on oszukany i postawiony przed faktem dokonanym. Nie mając innego wyjścia zaksięgował on tę fakturę w koszty, aby nie ponieść straty. Argumentował, że w dniu sprzedaży samochodu nie znał jego faktycznej wartości, a fakturę korygującą otrzymał dopiero po sprzedaży samochodu. W dalszej części wyjaśniał, że w ewidencji kosztów nie ujęta jest kaucja jaką dał kontrahentowi przed transakcją, tylko korekta do faktury, która została mu przysłana dopiero w lutym, i jak już podkreślał nie miał innego wyjścia niż zaksięgować ją w koszty. Podtrzymywał zarzuty, że organy kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję oparły się tylko na zeznaniach wspólnika spółki cywilnej [...], a odmówiły wiary przedstawionym przez niego dowodom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga S. C. zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co prawda skarga wniesiona przez S. C. nie odnosi się i nie wskazuje wprost, uchybień konkretnych przepisów postępowania czy prawa materialnego, to z jej treści wynika, że skarżący uważa iż organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ oparł się na materiale dowodowym wynikającym z kontroli w spółce cywilnej [...]. Jego zdaniem organ dokonał nieprawidłowej oceny dowodów pomijając dowody przedstawione przez skarżącego. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszeń przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, ponieważ dopiero na tle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. [ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2003 roku, I SA/Łd 764/03]. Zgodnie z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity DZ.U z 2005 roku nr 8,poz.60 ze zmianami / dalej jako OrdPU, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 OrdPU w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego – zasada zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 181 OrdPU dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w trakcie oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.248 a § 3 ; art.284 b § 3 i art.288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 191 OrdPU obliguje organy podatkowe do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża regułę nazwaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ nie jest skrępowany żadnymi zasadami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, choć ta ocena nie może nosić znamion dowolności. Ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż organy nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł – netto, wynikającej z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 roku. Powołały się na przepis z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jednolity DZ.U nr 14, poz.176 z póź. zmianami] dalej jako ustawa, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przychodów wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Niewątpliwe do kosztów uzyskania przychodów podatnik mógłby zaliczyć cenę zakupu ciągnika siodłowego [...]. Organy przyjęły, iż podatnik dokonał zakupu tego ciągnika za kwotę [...] zł - brutto, [...] zł -netto, VAT [...] zł. Jednak poza uwagą organów pozostał fakt, iż ostatecznie sprzedawca uznał, że sprzedał podatnikowi ten ciągnik za kwotę [...] zł – brutto. Podatnik, co prawda twierdził, iż zakupił przedmiotowy ciągnik za kwotę [...] – brutto, ale z drugiej strony faktura korygująca zakupu ciągnika nr [...] z [...] stycznia 2003 roku, została przez niego przyjęta i wciągnięta do ksiąg podatkowych. Organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności towarzyszących wystawieniu faktury korygującej. Nie zbadały przyczyn tak znaczącej zmiany ceny sprzedaży określonej przez sprzedającego i zaakceptowanej przez kupującego. Wobec takich rozbieżności co do ceny zakupu, organ winien jednoznacznie przesądzić, czy cena zakupu ciągnika siodłowego [...]wynosiła kwotę [...] zł – brutto, czy też [...] zł – brutto. Jednoznaczne przesądzenie tej kwestii pozwoliłoby ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem przez podatnika przedmiotowego ciągnika siodłowego. Również fakt, że podatnik zbył zakupiony ciągnik siodłowy w dniu [...] stycznia 2003 roku za kwotę [...] zł – brutto, nie może przesądzać o jego rzeczywistej wartości. W tym zakresie organ poprzestał na uznaniu twierdzeń kupującego za prawdziwe, nie poddając ich weryfikacji poprzez na przykład odniesienie się do cen rynkowych tego rodzaju samochodu, jak kupowany ciągnik siodłowy [...]. Zdaniem Sądu wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega na ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego stwarzałoby podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałyby granic swobodnej oceny dowodów. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art.122, art.187 i art. 191 OrdPU wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu naruszenie przez organ przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Organ rozpoznając ponownie sprawę winien ustalić rzeczywistą cenę zakupu ciągnika siodłowego [...] dokonanego przez podatnika. Dopiero niewadliwie ustalona cena pozwoli organowi jednoznacznie wypowiedzieć się w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przez podatnika ciągnika siodłowego [...]. Z tych względów biorąc za podstawę art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono biorąc za podstawę art.200 p.p.s.a.