VIII SA/Wa 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres czerwiec – lipiec 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3 158 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] czerwca 2008 r. [...] S.A. (którego następca prawnym w wyniku przekształceń jest [...] S.A.), zwana dalej Skarżącą wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. znak [...] z [...] maja 2000 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. znak [...] z [...] stycznia 2008 r. określającą dla Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług: • za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł, • za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji wydana była po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres czerwiec-lipiec 2006 r., w wyniku której stwierdzono: 1) dokonanie przez skarżącą w czerwcu 2006 r. odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu [...] faktur za usługi otrzymanych przez skarżącą w okresie grudzień 2005 r. – kwiecień 2006 r., 2) dokonanie przez skarżącą w lipcu 2006 r. odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu faktury za usługi otrzymanej we wrześniu 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego od wskazanych wyżej faktur przysługiwało w rozliczeniu za okresy, w których skarżąca otrzymała faktury, a więc nie przysługuje prawo do takiego odliczenia za okresy wskazane przez spółkę jako okresy, w których usługi wykonano - to jest za czerwiec i lipiec 2006 r. Takie ustalenie organ podatkowy oparł na treści art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Skarżącej ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też zawyżenie podatku należnego nad naliczonym za czerwiec i lipiec 2006 r. o kwotę po [...] zł w każdym z tych miesięcy poprzez uwzględnienie w tych miesiącach podatku, który zdaniem organu powinien być uwzględniony w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. Tej części decyzji Skarżąca nie kwestionowała. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zaskarżyła decyzję w części dotyczącej zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym usługi zostały wykonane oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. zarzucając przede wszystkim błędną interpretację art. 86 ust. 12 pkt 1 i art. 86 ust. 14 u.p.t.u. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając interpretację prawa zawartą w tej decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 86 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie art. 394 oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które – zdaniem Skarżącej – nie dopuszczają w analizowanej sprawie stosowania sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się przede wszystkim do kwestii interpretacji przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. w zakresie ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach otrzymanych przez Skarżącą w przypadku, gdy faktura jest otrzymana w okresie wcześniejszym, niż okres wykonania usługi: czy w okresie otrzymania faktury czy też w okresie wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stanowi: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18"; Zaś zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u. "W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi." Użycie w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. słów "z zastrzeżeniem" oznacza zgodnie z regułami interpretacji językowej i zasadami legislacji, że przepis ten wprawdzie wprowadza ogólną zasadę, co do terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak przewiduje, iż przepisy wymienione po słowach "z zastrzeżeniem", w tym przepis art. 86 ust. 12 u.p.t.u. stanowią wyjątki od tej zasady ogólnej, co do terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest właśnie przepis art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Nie sposób zgodzić się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej, gdy twierdzi (w odpowiedzi na skargę), że "Przepis art. 86 ust. 12 ustawy VAT wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia towarem lub z chwilą wykonania usługi. Nie mniej jednak w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Bezpodstawnie organ podatkowy rozróżnia więc niejako dwa różne zdarzenia prawne: powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego i powstania prawa do realizacji tego prawa do odliczenia powstałego w innym terminie. Oba przepisy: art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 12 u.p.t.u przez użycie w obu przypadkach słów: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje ....." sankcjonują dwa różne stany, dwa różne terminy powstania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ponieważ w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że przedmiotowe usługi, za które Skarżąca otrzymała faktury w miesiącach poprzedzających ich wykonanie zostały wykonane w czerwcu i lipcu 2006 r., to przy prawidłowej interpretacji przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. należy uznać powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego właśnie w miesiącach wykonania usług, a nie otrzymania faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącej w tej części, w której kwestionuje art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u jako naruszający art. 394 oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które – zdaniem Skarżącej – nie dopuszczają w analizowanej sprawie stosowania sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Kwestia sprzeczności przepisów art. 109 ust. 3 i ust. 6 u.p.t.u. ze stosownymi regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi podatku od wartości dodanej była przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 mającej za przedmiot wydanie na podstawie art. 234 WE orzeczenia w trybie prejudycjalnym na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał uznał, że wskazana regulacja prawa polskiego nakładająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest sprzeczna z przepisami wspólnego systemu podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu zmienionym dyrektywa Rady 2004/66/WE z 26 kwietnia 2004 r. Przepisy te nie stanowią też specjalnych środków stanowiących odstępstwo mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 . Ponieważ art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 ma tę sama treść, co art. art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, zatem należy uznać, że zarzut naruszenia przez art. 106 ust. 5 i 6 u.p.t.u. wskazanych przepisów wspólnotowych jest nietrafny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien dokonać ponownej oceny odwołania Skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przy uwzględnieniu dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji mających najistotniejsze znaczenie dla sprawy przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę ze względu na naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, to jest naruszenie art. 86 ust. 10 pkt. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u, . na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwana dalej u.p.p.s.a Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 u..p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego uwzględniając uiszczony przez Skarżacą wpis w kwocie 741 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i wynagrodzenie reprezentującego Skarżaca pełnomocnika – doradcę podatkowego w kwocie 2400 zł, natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 2.