VIII SA/Wa 126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2006 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. D. kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] grudnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 1 - 3, art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. D., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2006 r., odmawiającą skarżącemu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej przez Firmę Handlowo-Usługową "[...]" spółka cywilna K. D., T. C. deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r.. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że 27 marca 2006 r. Spółka złożyła deklarację VAT - 7 za luty 2006 r., wykazując kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku, organ I instancji ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] września 2005 r. do [...] lutego 2006 r., kiedy to nastąpiło zaprzestanie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka poinformowała o zaprzestaniu działalności organ I instancji składając 9 marca 2006 r. na formularzu VAT - Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 28 lutego 2006 r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne (NIP - 2). Powyższe zgłoszenie stanowiło podstawę do wykreślenia z Spółki "[...]" z rejestru podatników VAT, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zlikwidowanej Spółce nie przysługuje zwrot podatku. Dwiema decyzjami z [...] września 2006 r., wydanymi oddzielnie dla każdego z byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, odmówił dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez nich deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. Pełnomocnik wspólników we wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarzucił decyzji naruszenie art. 14 ust. 9, art. 88 ist. 4 oraz art.96 ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącego w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania powołany w odwołaniu od decyzji organu I instancji przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż w dniu likwidacji Spółki oraz sporządzenia spisu z natury, nie posiadała ona towarów podlegających rozliczeniu na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT. Wynika to również z deklaracji VAT - 7, w której zawarty został wniosek o zwrot podatku. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 poprzez błędną interpretację tych przepisów. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że podatnikiem była zlikwidowana Spółka, a nie jej wspólnicy. Skoro została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji podatników VAT, to jej byłym wspólnikom nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 10 stycznia 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 9, art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył w zasadzie argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyjaśnił, że Spółka obowiązana była dokonać zgłoszeń, na które powołują się organy podatkowe, zgodnie z art. 14 ust. 9 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Obowiązana była również dokonać rozliczenia za luty 2006 r., gdyż zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu dopiero z końcem tego miesiąca. Podniósł, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 87 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie ograniczają Spółce nabytego prawa do zwrotu podatku, wynikającego z rozliczenia za miesiąc, w którym była czynnym podatnikiem VAT. Dodał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania, jeżeli stosuje się do obowiązujących przepisów. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Wyrokiem tego sądu z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie sygn. Akt VIII SA/Wa 236/07 zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została uchylona. Jednakże na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Wyrokiem z 4 grudnia 2008r. w sprawie sygn. Akt I FSK 1393/07 uchylił zaskarżony wyżej wymieniony Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sad Administracyjny oprócz oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze wynikające z art. 190 u.p.p.s.a. związanie sądu w sprawie niniejszej wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. W wyroku tym nie została jednak przesądzona taka interpretacja przepisów prawa, która uniemożliwia zwrot wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zgodnie z treścią złożonych przez spółkę czy też raczej przez jej wspólników deklaracji VAT -7 za ostatni miesiąc funkcjonowania spółki, a jedynie uchylono wyrok WSA z tych względów, że WSA nie wykazał następstwa prawnego wspólników w stosunku do spółki, ani też nie wykazał, na jakich przesłankach prawnych WSA oparł pogląd, że byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje prawo do zwrotu VAT wynikającego ze złożonej przez nich deklaracji VAT 7. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził też kwestię ustania podmiotowości prawnej spółki w przedmiotowej sprawie zarówno w aspekcie prawa podatkowego jak i prawa cywilnego. Niewątpliwie nie można uznać wspólników spółki cywilnej skreślonej ewidencji podatników VAT za jej następców prawnych sensu stricte choćby w takim ujęciu następstwa prawnego, o jakim mowa w przepisach Rozdziału 14 (art. 93 i n) Ordynacji podatkowej, jednak pomiędzy prawami i obowiązkami spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT zachodzi nie mniejsza niż wynikająca z następstwa prawnego tożsamość z prawami i obowiązkami wspólników tej spółki (osób fizycznych) istniejącymi również po skreśleniu spółki z ewidencji podatników VAT. Spółka cywilna zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Fakt wykonywania przez osoby fizyczne działalności w tym rodzącej określone prawa i obowiązki podatkowe przez osoby fizyczne w ramach zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej nie pozbawia jednak tych osób ich podmiotowości podatkowej jako osób fizycznych. Przepisy podatkowe (w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o VAT) przyznają wprawdzie spółce cywilnej podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego spółka cywilna takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy, gdyż jest w istocie nie samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, a obligacyjnym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym wspólników, co wynika z art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego, a także z art. 33 i art. 33(1) Kodeksu cywilnego (zob. J. Frąckowiak, Osoby prawne w: "System Prawa Prywatnego" , t. 1 s. 1024 i n., A.Herbert, Spółka cywilna prawne w: "System Prawa Prywatnego" , t. 16 s. 566 i n. Na gruncie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady państwa prawa nie sposób przyjąć, by ustawodawca ten sam byt prawny - spółkę cywilną, w jednej gałęzi prawa - to jest w prawie cywilnym - traktował wyłącznie jako stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników, zaś w prawie podatkowym ( i to nie konsekwentnie, bo w przepisach o podatku dochodowym spółka cywilna podmiotem podatkowym nie jest) traktował jako samodzielny, całkowicie odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych) którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Jednak wykreślenie tejże spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, które należy traktować jako czynność administracyjno- techniczną nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nie istniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy. Abstrahując już od powyższych rozważań należy zauważyć, że art.96 ust. 6 ustawy o VAT wiąże wykreślenie spółki jako podatnika z rejestru nie z ustaniem jej bytu prawnego, lecz z zaprzestaniem działalności. Należy jednak mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 14 ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu), z którego to przepisu należy odczytać istnienie swego rodzaju bytu prawnopodatkowego spółki cywilnej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT, skoro zgodnie z tym przepisem przewiduje się zwrot nadwyżki podatku naliczonego za ostatni okres prowadzenie działalności spółki już po jej wykreśleniu, a więc po ustaniu prawnopodatkowego jak i cywilnoprawnego bytu tej spółki. Podmiotem praw wynikających z tej normy nie może być zatem zlikwidowana spółka, a tylko jej wspólnicy. Zgodnie z treścią tego przepisu: "w przypadku gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio." Przepis ten odsyła do rozliczenia za okres zdefiniowany w art. 14 ust. 6 jako okres "po dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury aż do 14 dnia po rozwiązaniu spółki lub zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu". Z literalnej wykładni wskazanego art. 14 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że jest on niejako wyłączony poza nawias innych jednostek redakcyjnych art. 14, które dotyczą rozliczeń podatkowych pozostających u podatnika w chwili likwidacji towarów objętych spisem z natury. Przepis ten nie odsyła do kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia towarów ze spisu z natury, lecz do nadwyżki istniejącej niezależnie od kwestii należności podatkowych wynikających ze spisu z natury. Przepis ten nie odsyła do całej treści art. 14 ust. 6, a wyłącznie do zdefiniowanego w tej jednostce redakcyjnej okresu. Wprawdzie sama wykładnia logiczno - językowa prowadzi do takich wniosków, jednak należy też podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna systemowo i celowościowo z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z obowiązujących w tym zakresie Dyrektyw Rady. Przeciwna interpretacja tego przepisu polegająca na tym, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest możliwy tylko w przypadku, gdy spis z natury wykazuje istnienie jakichkolwiek kwot prowadziłaby to nieracjonalnych wniosków, że wystarczy by spis z natury wykazywał kwotę chociażby 1 zł, to przepis ten miałby przy takiej interpretacji zastosowanie, a przy wykazaniu "zerowego" spisu z natury już nie. Wreszcie należy też zauważyć, że sam ustawodawca regulując szczegółowo zasady zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej - Ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1320) przepisy te (art. 14 ust. 9a - ust. 9j "wpisał" je właśnie w miejscu ust. 9 art. 14 analizowanego w sprawie niniejszej. W przepisie art. 14 ust. 9 ustawy o VAT wskazano "odpowiednie:" stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w więc zwrot podatku nie musi się dokonać na rachunek podatnika - spółki cywilnej, który już może nie istnieć gdyż został rozwiązany, a zatem może też nie posiadać nawet rachunku bankowego. Przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT jest także wskazówką interpretacyjną dla wykładni art. 88 ust. 4 ustawy, który to przepis interpretowany literalnie prowadziłby do kolizji z przepisem art. 14 ust. 9, gdyż z art. 14 ust. 9 wynika, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, które istniało już w dacie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, czy tym bardziej w dacie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, podczas gdy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT mógłby prowadzić tylko do wniosku odwrotnego. Jednak usuwając te pozorną kolizję należy dojść do wniosku, że art. 88 ust. 4 dotyczy braku uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego u podatników, którzy wprawdzie przedmiotowo byli uczestnikami zdarzeń rodzących takie uprawnienia, jednak ze względu na to, że na żadnym etapie nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, to z takich uprawnień skorzystać nie mogą. W analizowanej sprawie uprawnienie do obniżenia podatku należnego powstało jako wynikające z dokonywanych przez zlikwidowaną spółkę cywilną jeszcze w okresie istnienia tej spółki, a tylko wymagalność roszczenia o stosowny zwrot powstała już po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT. Faktem jest, ze przepis art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 przewidując możliwość zwrotu nadwyżki podatku nie przewiduje, jak tego technicznie dokonać (ustawodawca usunął te lukę modyfikując art. 14 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008r. wspomnianą wyżej ustawa nowelizującą), jednak ta luka prawna dotycząca wyłącznie braku mechanizmu zwrotu nadwyżki nie powinna stać na przeszkodzie zrealizowania prawa podmiotowego wspólników do otrzymania należnego spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Co prawda zdaniem sądu wskazana wykładnia przepisów art. 14 ust. 9, art. 87 ust 2 i art. 88 ust. 4 o VAT pozwala na uznanie prawa wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, a więc i prawa skarżącego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w deklaracji VAT za ostatni miesiąc działalności spółki bez uciekania się do oceny zgodności tych przepisów z Konstytucją, to jednak warto wskazać na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009r sygn. P 80/08. W wyroku tym Trybunał odniósł się do analogicznej kwestii to jest przepisów art. 75 § 2 lit. B i § 3 oraz art. § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepisy te w zakresie, w jakim nie regulują trybu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji należy zauważyć, że dokonana przez Sąd w sprawie niniejszej wykładnia przepisów prawa materialnego ma oparcie również we wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny zasadach konstytucyjnych wynikających z art. Art. 2 i srt. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: zasady państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Biorąc powyższe pod uwagę po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim przepisy prawa materialnego to jest art. 14 ust. 9 , art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej co do zasady przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r., jeżeli nie stwierdzi on nieprawidłowości mających wpływ na wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej. Zauważyć jednocześnie należy, że z jednej strony organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. jest zobowiązaniem Spółki, a z drugiej strony uznały, że brak jest podstaw do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji, której prawidłowości w żaden sposób nie zakwestionowały. Należy zatem zbadać, czy deklarację złożyli obaj wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej i czy zwrot przysługuje obu wspólnikom, czy też na skutek ewentualnego uprawomocnienia się decyzji dotyczącej odmowy zwrotu dla wspólnika T. C. -tylko drugiemu ze wspólników, to jest K. D., a jeżeli temu drugiemu wspólnikowi, to czy w całości, czy w odpowiedniej proporcji wynikającej z udziałów w spółce lub ustaleń wspólników zlikwidowanej spółki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.