VIII SA/Wa 128/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej także: "skarżący", "podatnik", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłaty w tym podatku za 2015 rok w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") i art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" lub "umowa PL – USA"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2015 r. m.in. wykazał podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że źródłem dochodu we wskazanym roku podatkowym była otrzymana emerytura z ZUS oraz świadczenie emerytalne z USA, z tym, że podatek (25,5 %) od tego ostatniego świadczenia został w całości potrącony przez USA. Z tej przyczyny skarżący dochodu z tego źródła nie wykazał w złożonym zeznaniu rocznym za 2015 r. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w tym podatku za 2015 rok w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia rocznego poprzez przyjęcie do obliczenia podatku jedynie dochodu uzyskanego w Polsce oraz dokonania odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały pobrane zarówno od dochodu uzyskanego w Polsce i w USA. Wykazaną kwotę podatku należnego i nadpłatę organ I instancji uznał za błędną. Nadpłata nie została zatem zwrócona. W ocenie organu I instancji otrzymywana przez podatnika emerytura z USA, podlega bowiem opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 3 ust. 1 updof w związku z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wysokość podatku dochodowego za 2015 r. Naczelnik US obliczył przy tym stosując metodę proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy PL – USA i art. 27 ust. 9 updof, tj. od łącznych dochodów uzyskanych za granicą i w Polsce według skali podatkowej. Następnie obliczył limit podatku zagranicznego do odliczenia od podatku polskiego: podatek wg skali został pomnożony przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą, a następnie podzielony przez kwotę łącznego dochodu uzyskanego w USA i w Polsce ([...]zł x [...] zł): [...] zł = [...] zł. Podatek wyliczony według skali został pomniejszony o wyliczony limit podatku zapłaconego za granicą ([...] zł – [...] zł = [...] zł. Od tej kwoty została odjęta składka na ubezpieczenie zdrowotne ([...]zł). Podatek należny wyniósł [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że świadczenie emerytalne otrzymane z USA podlega w Polsce opodatkowaniu. Zakwestionował również metodę odliczenia podatku zapłaconego za granicą, w tym wyliczenie nadpłaty podatku ([...] zł) uznał za krzywdzące, gdyż niezasadnie zostało pomniejszone o kwotę [...] zł. Zarzucił pominięcie przez organ I instancji istotnego dla sprawy dowodu z dokumentu Generalnego Konsulatu Amerykańskiego w K., potwierdzającego w jego ocenie, że otrzymywane w USA świadczenie emerytalne, wypłacane było z funduszy Państwa, które są publiczne, a nie prywatne. Za nieuprawnione uznał zatem stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie znajduje zastosowania treść art. 19 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć według skarżącego w jego przypadku winien być zastosowany art. 16 tej umowy ("Praca najemna"). Dodał, że w USA był kilkakrotnie (pobyty do [...] dni) i wówczas pracował w kilku zakładach, gdzie pracodawcy opłacali składki na ubezpieczenie społeczne oraz podatek od wynagrodzeń. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US wyjaśnił na wstępie, że sporne w sprawie jest czy otrzymywana przez Podatnika w 2015r. emerytura z USA, jak przyjął organ I instancji podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 9 updof. Powołał następnie m.in. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 7 updof. Odnosząc treść tych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy zauważył, że skarżący jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Polsce. W 2015 roku otrzymywał świadczenia emerytalne wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z tytułu pracy w USA otrzymywał również emeryturę amerykańską, wypłacaną zgodnie z amerykańskimi przepisami o ubezpieczeniu społecznym w ramach I filaru systemu ubezpieczeń w USA, o czym świadczy treść zaświadczenia wystawionego przez Ambasadę Stanów Zjednoczonych Ameryki z [...] października 2016 r. Dokument ten potwierdza także, iż świadczenie to podlega w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w stawce 30%. Dyrektor IS dodał, że w sprawie znajduje zatem zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która w ocenie organu odwoławczego nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących opodatkowania emerytur i rent. Świadczenia emerytalne uzyskiwane z tytułu świadczonej w przeszłości pracy, podlegają zatem opodatkowaniu w oparciu o postanowienia art. 5 ust. 1 umowy, zgodnie z treścią którego osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, że wypłacana z USA emerytura osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w USA. Ograniczenie, o jakim mówi powołany art. 5 ust. 1 umowy PL-USA wprowadza art. 19 ust. 1 tej umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Zdaniem Dyrektora IS, w przypadku skarżącego zwolnienie wynikające z art. 19 ust. 1 umowy PL-USA nie będzie miało zastosowania, gdyż dotyczy ono wyłącznie sytuacji, gdy wynagrodzenia lub renty i emerytury są wypłacane w związku z pracą wykonywaną bezpośrednio na rzecz rządu państwa (lub jego agendy). Istotą tego zwolnienia, nie jest zatem wbrew twierdzeniom skarżącego wypłata emerytury z funduszy publicznych i przez instytucję publiczną (Social Security Administration), lecz praca na rzecz Rządu Stanów Zjednoczonych (lub jego agendy). Fakt opodatkowania otrzymywanej emerytury w USA nie jest, w świetle uregulowań umowy PL-USA decydujące o zwolnieniu tego świadczenia z opodatkowania w Polsce. Powołując następnie treść art. 20 ust. 1 umowy PL-USA i art. 27 ust. 9 updof, Dyrektor IS za prawidłowe uznał obliczenie przez organ I instancji podatku dochodowego od sumy dochodów z emerytur polskiej i amerykańskiej. Za prawidłowe uznał też wyliczenie limitu podatku zagranicznego do odliczenia od podatku polskiego. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że w sprawie znajduje zastosowanie treść art. 16 umowy PL-USA ("praca najemna") organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten dotyczy płac, wynagrodzeń i innych świadczeń o podobnym charakterze, otrzymywanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia w drugim Umawiającym się państwie. Tymczasem skarżący w 2015r. nie uzyskiwał dochodów z pracy najemnej świadczonej w USA, lecz z emerytury wypłacanej przez Zarząd Ubezpieczeń Społecznych USA (Social Security Administration). Przepis ten w przypadku skarżącego nie znajduje zatem zastosowania. Zaznaczył przy tym, że na stronach internetowych Ambasady i Konsulatu USA w Polsce (https://pl.usembassy.gov/pl) zostały przedstawione informacje co do opodatkowania świadczeń Social Security w Polsce. Są one zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia: - art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez jego zastosowanie zamiast art. 18 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r. (dalej: "Konwencja"), czym naruszono art. 210 § 4 Op; - art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP; - wydania decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Uzasadniając skargę jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w sprawie wywodząc, że świadczenie emerytalne pobierane w 2015 r. w USA korzystało ze zwolnienia od opodatkowania, co wynika wprost z art. 18 pkt 3 Konwencji. Dodał, że w toku postępowania nie został pouczony o możliwości zastosowania art. 27g updof, który umożliwia korzystniejsze rozliczenie podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez skarżącego w 2015 r. świadczenia emerytalnego wypłacanego przez Zarząd Ubezpieczeń Społecznych w B. (Social Security Administration) w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Bezsporne natomiast pozostaje miejsce zamieszkania skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc i to, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 updof). Nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest, bowiem na zasadzie rezydencji. W przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego, powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z faktem osiągnięcia dochodów i to niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia czy też miejsca położenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z 3 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1112/97). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju przychody z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c oraz art. 52d updof (zwolnienia przedmiotowe), dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatków (art. 9 ust. 1 updof), oraz przychodów wskazanych w art. 2 updof. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem, postanowień art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f updof, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie (art. 9 ust. 1a updof). Z treści tych przepisów wynika zatem, że u podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia, czy też miejsca położenia źródła przychodów z wyjątkiem dochodów zwolnionych przedmiotowo z podatku. Dochody z poszczególnych źródeł podlegają sumowaniu i dopiero od ich sumy oblicza się należny podatek, zgodnie z treścią art. 27 updof (wg skali). Tym samym należny podatek, winien zostać obliczony od sumy dochodów uzyskanych przez skarżącego z różnych źródeł przychodów, tj. z emerytury krajowej i świadczenia emerytalnego wypłacanego w USA. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. treści pisma Ambasady Stanów Zjednoczonych Biura Świadczeń Federalnych z [...] października 2016 r. oraz kopii dokumentu wydanego przez Zarząd Ubezpieczeń Społecznych w B. (Social Security Administration) ustaliły, że w 2015 r. skarżący oprócz dochodu uzyskanego w Polsce, uzyskał dochód z emerytury zagranicznej (USA) (okoliczność bezsporna). Zagraniczne świadczenie emerytalne wypłacane było zgodnie z amerykańskimi przepisami o ubezpieczeniu społecznym w ramach I filaru systemu ubezpieczeń w USA. Ustaliły także, iż świadczenie to podlegało opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatkiem dochodowym w stawce 30 %. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zauważyć należy, iż trafnie skarżący wskazał na zawarcie w dniu 13 lutego 2013 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zauważyć jednak należy, iż art. 28 ust. 2 Konwencji stanowi, że jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłaconych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. Oznacza to, że Konwencja będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych po jej wejściu w życie. Ustawa z dnia 21 czerwca 2013 r. o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejścia w życie Konwencji, gdyż na dzień orzekania przez organ odwoławczy procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie weszła w życie. W tych okolicznościach orzekające w sprawie organy trafnie uznały, iż zastosowanie w niniejszej sprawie ma umowa z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Prawidłowo także uznały, że świadczenie uzyskane z zagranicy przez skarżącego w 2015 r., jako świadczenie społeczne (emerytalne), podlega w świetle updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dostrzec w tym miejscu należy, że użyte w art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowanie, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie z wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie, oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło przychodów, zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto, że dochód ten podlega także opodatkowaniu w państwie, w którym podmiot uzyskujący taki dochód ma miejsce zamieszkania (rezydencji). Równocześnie w ust. 2 wskazano, że postanowienia umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: prawo jednego z Umawiających się Państw przy określaniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo (lit. a) lub przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami (lit. b). Dochodzi w ten sposób do nałożenia na siebie jurysdykcji dwóch państw, które na podstawie swoich przepisów wewnętrznych roszczą sobie prawo do opodatkowania dochodów uzyskanych w innym państwie. Jednakże umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera także zapisy pozwalające na uniknięcie dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu w obu umawiających się państwach. W art. 20 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano bowiem, że podwójnego opodatkowania dochodów będzie unikać się w taki sposób, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają regulacji dotyczących świadczeń emerytalnych. Zapisy art. 16 tej umowy dotyczą bowiem płacy, wynagrodzeń, świadczeń o podobnym charakterze wypłacanych za pracę najemną. Nie wymieniono w tym miejscu emerytur i rent. Art. 19 umowy, o której mowa dotyczy zaś płacy, wynagrodzenia i podobnych świadczeń, w tym emerytur, rent lub podobnych dochodów wypłacanych z funduszy publicznych z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu lub jakiejkolwiek agendy Umawiającego się Państwa, w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Z twierdzeń skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] października 2016 r. znajdującego się w aktach podatkowych wynika, iż świadczenie emerytalne, jakie skarżący otrzymał w 2015 r. z USA jest wypłacane w związku z wykonywaniem przez skarżącego pracy najemnej, z tytułu której pracodawcy opłacali składki na ubezpieczenie społeczne i podatek. Z okoliczności tych skarżący wywiódł w tym miejscu, iż w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wbrew tym twierdzeniom art. 16 ww. umowy, jako dotyczący świadczeń wypłacanych pracownikom najemnym nie ma zastosowania do emerytury, która nie jest świadczeniem wypłacanym za wykonywaną pracę, ale świadczeniem z ubezpieczenia społecznego. Z uwagi na to, iż emerytura, o której mowa nie jest też świadczeniem wypłacanym w związku z wykonywaniem pracy dla Rządu USA lub jego agendy zastosowania w sprawie nie ma także art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym trafne są twierdzenia orzekających w sprawie organów o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1, art. 20 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 9 updof. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 i ust. 9 updof podatek dochodowy pobiera się wg skali, a u podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 updof (nieograniczony obowiązek podatkowy), którzy osiągnęli również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tzw. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (tzw. metoda kredytu podatkowego). W świetle powołanych wyżej przepisów zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zagraniczna emerytura otrzymywana przez skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce, który winien dochody uzyskiwane z tego tytułu połączyć z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w USA, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jak wynika z akt sprawy od amerykańskiego świadczenia emerytalnego został pobrany podatek, a zatem przy wyliczeniu należnego podatku organy prawidłowo zastosowały przepis art. 27 ust. 1 i 9 updof. Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu braku pouczenia skarżącego o możliwości dokonania rozliczenia podatku zgodnie z treścią art. 27g updof słusznie organ odwoławczy zauważył wywodząc w odpowiedzi na skargę, że otrzymywane w USA świadczenie emerytalne nie mieści się w katalogu źródeł dochodu wymienionych w treści tego przepisu uprawniającego do zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej". Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny oraz prawidłową wykładnię prawa. Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 j.t. ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.