VIII SA/Wa 130/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. G. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pani A. G. (dalej: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z 31 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 22 stycznia 2021 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką "[...]" Sp. [...] (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku akcyzowym w kwocie 5.947,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.226,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 63,80 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] dokonanego 20 kwietnia 2016 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 10 października 2016 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z 22 stycznia 2021 r. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku akcyzowym w kwocie 5.947,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.226,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 63,80 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], dokonanego 20 kwietnia 2016 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC") z 10 października 2016 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Op uznając, że stan faktyczny sprawy był niepełny i przez to niewystarczający do prawidłowego wydania decyzji. Skarżąca zakwestionowała okoliczność, że w dacie upływu terminu płatności podatku akcyzowego pozostawała członkiem zarządu Spółki, w sytuacji gdy z dniem 5 kwietnia 2016 r. (dniem zbycia udziałów) przestała pełnić jakąkolwiek funkcję w spółce, zdała wszelkie dokumenty, w tym pieczęcie nabywcy. Organ zaś przyjął odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki na podstawie dokumentów, których autentyczność Skarżąca kwestionuje, złożyła bowiem zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Skarżąca wskazała bowiem, że podpisy nakreślone na wskazanych dokumentach nie zostały przez nią nakreślone. Skarżąca konsekwentnie podnosi, że po zbyciu udziałów nie dokonała w imieniu Spółki jakiejkolwiek czynności prawnej. Dodała, że nie miała jakichkolwiek możliwości wpłynięcia na nowego właściciela Spółki, by ten dokonał aktualizacji danych w KRS. Mimo tego, Skarżąca wielokrotnie informowała Sąd, że dokonała zbycia udziałów, zaś nabywca nie dokonał ujawnienia ww. zdarzenia prawnego w KRS. Nowy prezes zarządu M.K.M. odwołał Skarżącą z pełnienia funkcji prezesa zarządu w Spółce. Z tego względu strona, wydając pieczęcie, dokumenty, akta, środki trwałe, z oczywistych względów nie mogła sprawować jakiejkolwiek funkcji w Spółce. Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony bezspornym jest, że Strona od daty zbycia udziałów nie miała jakichkolwiek możliwości wpływu na działania, tudzież zaniechania Spółki. Strona przekazała całą posiadaną dokumentację finansową związaną ze Spółką. Stąd skarżąca nie miała możliwości skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), albowiem nie była ona rzeczywiście członkiem zarządu, a zatem nie miała obiektywnych możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do kwestii braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pełnomocnik strony wskazał, że ustaleń w tym względzie organ dokonał wyłącznie na podstawie bilansu Spółki, co jest błędne. Spółka na dzień 4 kwietnia 2016 r. nie miała żadnych zobowiązań względem organów państwowych z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, tudzież względem swoich kontrahentów. Jakkolwiek, okoliczność braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki jest bezprzedmiotowa dla niniejszego postępowania, albowiem czynności prawne, z którymi związane jest niniejsze postępowanie podatkowe dotyczyły II kwartału 2016 r., a nie zaś 2015 roku. Pełnomocnik Strony odnosząc się do kwestii daty rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, datowanej na 6 czerwca 2016r. (w ocenie pełnomocnika data błędnie wskazana przez organ - prawidłowa data to 5 czerwca 2016r.) wskazał, że jest to wyłącznie oczywista omyłka pisarska. Intencją stron było określenie daty na dzień 6 kwietnia 2016 r., co zostało ujawnione po czasie. Pełnomocnik podkreślił również, że w tej kwestii decydujące jest przy tym, czy dana osoba faktycznie wypełniała swoje obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania Spółki. Pełnomocnik Skarżącej przypomniał również, że Strona dopiero 4 stycznia 2021 r. powzięła wiedzę, że organ prowadzi postępowanie na podstawie sfałszowanych dokumentów. Strona, mimo że była w siedzibie organu, składała wyjaśnienia, nigdy nie została poinformowana, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty nakreślone rzekomo przez Stronę po dacie zbycia udziałów. Strona wykazała, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu nie powstało zobowiązanie, za które ponosiłaby odpowiedzialność. Pełnomocnik wskazał również, że strona w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym odnalazła umowę omyłkowo przekazaną przez nabywcę udziałów. Umowa została zawarta przez M.M. - jako członka zarządu Spółki. Umowa została również podpisana przez M.M.. Jak wyjaśnił pełnomocnik, strona traktowała umowę, która została wręczona jej przypadkowo z innymi oświadczeniami, jako błąd w zakresie daty jej zawarcia. Jednakże strona obecnie przypuszcza, że umowa ta potwierdza, że padła ofiarą oszustwa, czego organ I instancji nie dostrzega. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 31 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i ich wykładnię. Wskazał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową Spółki zostało wszczęte przez Naczelnika US 22 października 2020r. Przedmiotowa zaległość Spółki wynika z decyzji Naczelnika UC z 10 października 2016r., w której określono zobowiązanie w podatku akcyzowym (w wysokości 9.626,00 zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu 27 października 2016r., w trybie określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. DIAS uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów z akt rejestracyjnych Spółki oraz wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS (nr [...]), według stanu na dzień 31.12.2021r. wynika, że w terminie płatności zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego w sprawie samochodu osobowego w 2016 r. (tj. 20.05.2016r.) funkcję jedynego członka zarządu pełniła Skarżąca (poprzednie nazwisko B.). Do KRS, strona została wpisana jako prezes zarządu Spółki 7 września 2012 r. Zdaniem DIAS, okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w ww. okresie potwierdzały również znajdujące się w aktach sprawy dokumenty takie jak: - deklaracja AKC-U dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, dokonanego 20 kwietnia 2016r. (złożona 26 kwietnia 2016r.) i sygnowana podpisem strony z pieczęcią Spółki - jako osoby reprezentującej Spółkę; - umowa kupna ww. pojazdu z 18 kwietnia 2016r., którą w imieniu Spółki podpisała strona z pieczęcią Spółki; - pismo Spółki z 11 maja 2016r. (wpływ w dniu 13 maja 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie urzędu - podpisane przez stronę z pieczęcią Spółki; - pełnomocnictwo o treści "Ja, niżej podpisana A.B., prezes zarządu "[...]" Sp. [...], ustanawiam adwokata K. K., [...], [...]S., moim pełnomocnikiem w sprawie [...] przed sądami powszechnymi, administracyjnymi i Urzędem Celnym z prawem substytucji" - podpisanym m.in. przez stronę z pieczęcią Spółki; - sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r., opatrzone podpisem strony i datą 10 maja 2016r. Organ odwoławczy wskazał także na znajdującą się w aktach sprawy rezygnację skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 6 czerwca 2016r., złożoną w tym samym dniu na ręce M.M.. Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy przyjął, że okoliczność pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu w terminie płatności podatku (20.05.2016r.) została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do argumentacji odwołania o zbyciu 4 kwietnia 2016r. przez skarżącą posiadanych udziałów w Spółce, DIAS podkreślił w szczególności, że sprzedaż udziałów w Spółce przez osobę, która jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu tej Spółki - nie jest równoznaczna z zakończeniem pełnienia przez nią funkcji (por. treść art. 202 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh"). Odwołując się do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawił w tym względzie rozumienie pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", jak również odniósł się do argumentacji pełnomocnika strony dotyczącej okoliczności zbycia udziałów przez skarżącą, w świetle m.in. treści art. 180 i art. 187 § 1 ksh oraz znajdujących się w aktach sprawy dowodów wywiódł, że M. M. formalnie stał się właścicielem 100 udziałów w Spółce dopiero z dniem 8 kwietnia 2016r., zatem wszelkie dokumenty podpisane przez ww. jako wspólnika Spółki przed tą datą nie mogły wywrzeć skutków prawnych, tj. między innymi: uchwała nr [...] z 5 kwietnia 2016r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołująca z dniem 5 czerwca 2016r. skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki, a powołująca z tym dniem na nowego prezesa zarządu M.M. oraz oświadczenie z 7 kwietnia 2016r., w którym M. M. odwołuje stronę z funkcji dotychczasowego prezesa Spółki. Zdaniem DIAS, na uwagę zasługuje również fakt, że skarżąca mimo powoływania się na powyższe dokumenty, z dniem 6 czerwca 2016r. złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki wskazując w niej jednocześnie, że z tym dniem składa na ręce M. M. wszelką dokumentację Spółki. Powyższe działanie mogło świadczyć o świadomości strony co do bezskuteczności uchwały z 5 kwietnia 2016 r. o jej odwołaniu. Z dniem 6 czerwca 2016r. sporządzony został również protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym z dniem 6 czerwca 2016r. M.M. został powołany na członka zarządu ww. Spółki i jednocześnie powierzono mu funkcję prezesa jej zarządu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z decyzji Naczelnika US z 4 lipca 2019r. określającej Spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek za 9,11,12/2016r., 01,04/2017r., zgodnie z adnotacją służbową w dniu 11 grudnia 2017r. do urzędu zgłosiła się Skarżąca, która przedstawiła kopie dokumentów dotyczących wniosku o zmianę danych w Rejestrze Przedsiębiorców z 21 kwietnia 2016r. (dokumentów niekompletnych, obarczonych brakami, w szczególności nie wskazujących danych osób podlegających wykreśleniu/wpisaniu, dat wypełnienia, danych wnioskodawcy), rezygnację z funkcji prezesa Spółki z 6 czerwca 2016r. oraz oświadczyła, że nie jest prezesem zarządu Spółki, ale nie posiada dokumentu odwołującego ją z tej funkcji. Nadto, Skarżąca również w korespondencji kierowanej do Sądu powoływała się na rezygnację z funkcji prezesa Spółki z 6.06.2016r., a nie jak obecnie utrzymuje, z dniem 5.04.2016r. bądź w innym miejscu 06.04.2016r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że skarżąca funkcję prezesa zarządu pełniła co najmniej do 6 czerwca 2016r., w związku z tym zaległość w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w dniu 20.04.2016r., powstała w czasie kiedy pełniła ona funkcję prezesa zarządu w Spółce. Tym samym, za niewiarygodne DIAS uznał twierdzenia pełnomocnika strony wskazujące, że oznaczenie w rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu daty "06.06.2016r." było wyłącznie oczywistą omyłką pisarską. Intencją strony było bowiem określenie daty na dzień 06.04.2016r. Odnośnie podnoszonych argumentów DIAS zwrócił uwagę, że strona wielokrotnie w kontaktach z organami podatkowymi, egzekucyjnymi, jak również w pismach kierowanych do Sądu Gospodarczego wskazywała na fakt złożenia rezygnacji z dniem 6.06.2016r. Zdaniem organu odwoławczego, powyżej wskazanych okoliczności nie wzrusza dowód w postaci zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej o możliwości popełnienia przestępstwa poprzez sfałszowanie przez nieznaną osobę podpisów skarżącej na dokumentach służących w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. i pozytywna opinia Laboratorium Kryminalistycznego KWP w R., i nie stanowią podstawy do uwolnienia strony od odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, iż zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność strony wynika z decyzji organu określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a nie deklaracji. Pozostałe dowody zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na wiarę, o czym świadczy całokształt dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym względzie, organ odwoławczy powołał się na ustalenia postępowania wymiarowego w VAT prowadzonego wobec Spółki, w toku którego świadek M.M. zeznał w szczególności, że nie kupił udziałów w Spółce i nie zapłacił za nie 5.000,00 zł. Świadek potwierdził większość podpisów na okazanych dokumentach, ale miał wątpliwości, co do podpisu na wniosku KRS z 21.04.2016 r. Oświadczył, że wniosek ten nie był przez niego wypełniony. W zakresie umowy sprzedaży udziałów z 4.04.2016r. zeznał, że nie zna skarżącej, nie wie kto to jest, nie spotkał się z tą osobą i nie wręczył jej kwoty 2.500,00 zł. Świadek zeznał, że wie, że zgłoszono go jako prezesa zarządu w innych spółkach. M.M. nie wiedział czym się zajmowała "[...]" Sp. [...] i inne spółki, w których był prezesem. Oświadczył, że wszystkie dokumenty, a w zasadzie również puste karty podpisał w ramach przysługi znajomemu, za co otrzymał gotówkę w wysokości 4.000,00 zł. Podpisane dokumenty były dla M. M. a niezrozumiałe lub były to czyste kartki. Nie pamiętał przy tym ile podpisów złożył. Na prośbę znajomego przyjeżdżał np. pod L. w R. lub na ul. R.i był informowany, że to jest ten Pan, czy Pani, ale on nie uczestniczył w rozmowach. M. M. zeznał również, że nie zna M. . nigdy jej nie spotkał i nie kupił od niej udziałów za kwotę 40.000,00 zł. Potwierdził swój podpis na umowie. To również mogła być czysta kartka, którą podpisał. M. M. potwierdził swoje podpisy na okazanych fakturach, ale nie pamiętał okoliczności ich podpisania. Może wykorzystano czyste kartki z jego podpisem, albo nie pozwolono mu przeczytać tych dokumentów. Wskazał, iż nie posiadał pieczątki "[...]" Sp. [...] i nie wie skąd się wzięła na fakturach. Dodatkowo oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych Spółki. Zdaniem DIAS, wskazane okoliczności w sposób istotny podważają twierdzenia strony i organ uznał je za niewiarygodne. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji co do zasadności przyjęcia, że strona pozostawała członkiem zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności jej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2016r. oraz innych należności wskazanych w decyzji Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie wykazana została również przesłanka bezskuteczności egzekucji, na co wskazuje szereg czynności podjętych przez organ egzekucyjny zmierzających do wyegzekwowania wskazanych zaległości podatkowych Spółki. Dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły jednak do ujawnienia majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (chociażby w zakresie wydatków egzekucyjnych). W rezultacie Naczelnik US, postanowieniem z 9 października 2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej (zob. str. 19 – 21 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne wskazane w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz w § 1 pkt 2 Op, pozwalające na uwolnienie Skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy dokonał przy tym własnej analizy sytuacji Spółki pod kątem treści art. 11 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.), jak również pod kątem tego jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob. str. 21-26 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie stwierdził, że już w 2014 r. wystąpił brak pokrycia zobowiązań Spółki jej majątkiem. Spółka na dzień wydania skarżonej decyzji nie wykonała bowiem należycie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Nadto, jak wynika z ustaleń w sprawie (szczegółowe dane zawarto na str. 6 i 7 decyzji Naczelnika US) dokonanych na podstawie złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2012-2015 oraz dokumentów finansowych Spółki (bilansów, rachunku zysków i strat) za lata 2012-2015, już w 2014r. wystąpił brak pokrycia zobowiązań Spółki jej majątkiem. Od 2013r. Spółka ponosiła straty na działalności, ponadto z informacji załączonych do ww. sprawozdań finansowych wynika że w 2013r., sytuacja finansowa spółki wymuszała wygaszanie działalności, spłacanie zobowiązań wobec ZUS oraz urzędu skarbowego, jak i wobec pracowników oraz dostawców. W 2014r. sytuacja Spółki nie uległa poprawie. Strata z działalności została pokryta z kapitału zakładowego oraz z pożyczki od udziałowca mniejszościowego – skarżącej. Spłacone zostały zaległości względem urzędu skarbowego, ugoda z ZUS została podpisana za 2015r. Z informacji przekazanej przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. wynika natomiast, że Spółka na dzień 7.11.2019r. nie posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu składek. Należności regulowane były po terminie wpłatami własnymi, w drodze egzekucji oraz w ramach zawartego układu ratalnego. W związku z powyższym, zdaniem DIAS Spółka miała problemy z płynnością finansową już w 2013 r., natomiast w 2014r. doszło do sytuacji braku pokrycia zobowiązań posiadanym majątkiem. Niewątpliwie, jak przyjął organ I instancji, sytuacja nadmiernego zadłużenia Spółki przejawiająca się w braku pokrycia zobowiązań jej majątkiem, jest sytuacją obligującą członków jej zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do wystąpienia przesłanki będącej podstawą ogłoszenia upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Poza sporem pozostaje również fakt, że Spółka nie zapłaciła zobowiązania w podatku akcyzowym, którego termin płatności przypadał na 20.05.2016r. Natomiast zobowiązania wobec ZUS regulowane były w postępowaniu egzekucyjnym i w ramach przyznanego układu ratalnego (w styczniu 2015 r.). Zdaniem organu odwoławczego jako pierwsza w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła zatem przesłanka niewypłacalności dłużnika, w postaci nadmiernego zadłużenia. Na dzień 31.12.2014 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Tym samym, podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały już w styczniu 2015 r. Poza sporem pozostaje również, że w sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe ani o postępowanie restrukturyzacyjne Spółki. Organ odwoławczy na tej podstawie przyjął zatem, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § pkt 1 lit. a) Op. Skarżąca nie wykazała zaś, że nie ponosi winy w tym zaniechaniu, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wskazanych zaległości podatkowych. Wskazane w sprawie okoliczności nie dowodzą również by strona w jakikolwiek sposób była pozbawiona możliwości zapoznania się z sytuacją finansową reprezentowanego przez siebie podmiotu. Bierna postawa skarżącej nie może natomiast stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje też podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie w jakim tę funkcję pełniła (str. 25-28 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności zaniechanie przesłuchania w sprawie istotnego świadka - osoby potwierdzającej za zgodność pełnomocnictwo, które nie zostało udzielone faktycznie przez A. G., co wydawało się konieczne z uwagi na pełną weryfikację materiału dowodowego; 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżąca nie miała wiedzy o pełnomocnictwie, które znajdowało się w aktach sprawy, co skutkowało złożonym zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa; 2) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający, a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; 3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; 4) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; 6) art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy: skarżąca nie miała możliwości wpływu na działanie Spółki; dopełniła wszelkich formalności związanych ze zbyciem udziału; w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółka nie kwalifikowała się do złożenia wniosku o jej upadłość z uwagi na brak przesłanek oraz ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro organy obu instancji zaniechały przesłuchania świadka - osoby potwierdzającej za zgodność z oryginałem udzielone pełnomocnictwo; 7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których organ zakwestionował autentyczność dokumentów przedłożonych przez skarżącą; 8) art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję; 9) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżąca była wzywana przez organ do składania wyjaśnień, jednakże nie była informowana, że po dacie zbycia udziałów miała rzekomo dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych związanych ze spółką; 10) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; 11) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 kk nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, w sytuacji gdy godzi to w interesy podatnika, albowiem podatnik kwestionuje autentyczność podpisów znajdujących się na dokumentach, na podstawie których organ oparł swoją decyzję; 12) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; 13) art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że osobą trzecią w świetle przepisów prawa jest strona, podczas gdy z dniem 5 kwietnia 2016 r. (z dniem zbycia udziałów) przestała pełnić jakąkolwiek funkcję w spółce, zdała wszelkie dokumenty, w tym pieczęcie nabywcy; 14) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległości podatkowe Spółki powstały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy wszelkie zobowiązania powstały po 5 kwietnia 2016 r., a zatem podatnik nie podpada pod w/w normę prawną; 15) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżąca w dacie powstania zaległości podatkowej pełniła funkcję członka zarządu, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, co potwierdziło zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa uznane przez organ I instancji za "niewystarczający" dowód świadczący o popełnieniu przestępstwa na szkodę podatnika; 16) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy w dacie zbycia udziałów Spółka nie miała jakichkolwiek wymagalnych, niezaspokojonych zobowiązań, strata w 2015 r. wynikała z poczynionych inwestycji, stąd podatnik nie był zobligowany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności, że przedmiotowe postępowanie dotyczy czynności prawnych podjętych po kwietniu 2016 r. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż skarżąca w dniu 4 kwietnia 2016 r. dokonała zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów. Została odwołana przez prezesa zarządu Spółki M. K. M. a z pełnienia funkcji prezesa i wydając pieczęcie, dokumenty, akta, środki trwałe – nie mogła sprawować jakiejkolwiek funkcji w Spółce. Skarżąca nie miała żadnych możliwości wpłynięcia na nowego właściciela Spółki, by ten dokonał aktualizacji danych w KRS. Mimo tego skarżąca wielokrotnie informowała KRS, że dokonała zbycia udziałów, zaś nabywca nie dokonał ujawnienia w/w zdarzenia prawnego w KRS. Organ I instancji swoje ustalenia poczynił na podstawie dokumentów, których autentyczność skarżąca kwestionuje. Skarżąca bowiem po zapoznaniu się z kartami 55, 61, 62 wskazała, że podpisy znajdujące się na dokumentach nie zostały przez nią nakreślone, nie udzielała jakiegokolwiek pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i nie zawarła żadnej umowy sprzedaży. Nie nabyła pojazdu mechanicznego. Skarżąca padła ofiarą oszustwa, co znalazło potwierdzenie w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w R. postępowaniu karnym. Ustalenia poczynione w tym postępowaniu będą miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi wskazał także, iż strata Spółki, na którą wskazują organy upatrując w tej okoliczności podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była wyłącznie startą "inwestycyjną". Wskazanie przez skarżącą daty 5.06.2016 r. jako daty rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Intencją stron było określenie daty na dzień 6.04.2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 243/22 oddalił skargę na wyżej omówioną decyzję Dyrektora IAS. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem 30 października 2024 r. sygn. akt III FSK 1434/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2022 r. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego. NSA wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. , dalej: "p.u.n."), termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, nie wynika aby w stosunku do Skarżącej, została orzeczona odpowiedzialność podatkowa z tytułu co najmniej jeszcze jednej, innej wierzytelności. W świetle wyżej wskazanych wyjaśnień, dopiero zaistnienie niewykonanych "wielości zobowiązań" (co najmniej dwóch wierzytelności), pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej tzw. osoby trzeciej. W tej sytuacji WSA ponownie orzekając w niniejszej sprawie, powinien wyjaśnić, do niewykonywania ilu wymagalnych zobowiązań podatkowych, doszło przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie orzekającym, rozpoznający obecnie skargę, miał na uwadze dyspozycję art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kluczowe znaczenie ma również regulacja z art. 153 p.p.s.a., z której wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Związanie WSA w Warszawie wykładnią prawa, czy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania sprawy w rozumieniu powyższych przepisów oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem NSA w wyroku z dnia 30 października 2024 r., o sygn. akt III FSK 1434/22, lecz obecny skład orzekający zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08). Kluczowe znaczenie ma zawarte w wyroku NSA stwierdzenie, że dopiero zaistnienie niewykonanych "wielości zobowiązań" (co najmniej dwóch wierzytelności), pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej tzw. osoby trzeciej. W realiach tej sprawy, musi to być istnienie co najmniej dwóch niewykonanych zobowiązań, za które może odpowiadać ze Spółką Skarżąca, a więc istniejących w dacie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki "[...]" Sp. [...] Istnienie takich zobowiązań musi przy tym wykazać organ podatkowy orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką. Organy podatkowe nie dokonały też wnikliwych, wszechstronnych ustaleń w oparciu o wyczerpujące zebranie materiału dowodowego co do tego, do kiedy Skarżąca pozostawała członkiem zarządu "[...]" sp. [...] Wpis do KRS nie jest wystarczającym dowodem, gdyż wpis taki ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oczywiście wpis stwarza domniemanie prawdziwości co do jego treści, jednak domniemanie to może być obalone dokumentami takimi jak podjęcie uchwały o odwołaniu przez zgromadzenie wspólników czy inny uprawniony organ, lub na skutek wystąpienia innych prawem przewidzianych zdarzeń powodujących ustanie członkostwa w zarządzie spółki. W aktach sprawy znajdują się dokumenty (umowa sprzedaży udziałów, uchwała o odwołaniu Skarżącej z zarządu), które wskazują na to, że została ona odwołana ze składu zarządu Spółki. Dokumenty powinny zostać poddane analizie organu w konfrontacji z treścią wpisu w KRS i twierdzeniami Skarżącej. W razie uznania, że dokumenty te nie obalają prawdziwości wpisu w KRS, powinny być one uwzględnione w rozważaniach organów podatkowych, czy nie wskazują na to, że Skarżąca nie ponosiła winy za niezgłoszenie w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy też w świetle zebranego materiału dowodowego nie odniosły się do twierdzeń Skarżącej co do tego, że jej podpisy na dokumentach mających istotne znacznie dla sprawy zostały sfałszowane. Brak dokonania ustaleń w sposób wymagany przepisami postępowania stanowił naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz szczegółowych przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i 191 o.p. Wadliwość tych ustaleń mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wprost wpływać mogła na wadliwe zastosowanie przepisów prawa. Uznanie, że istnienie jednego tylko długu nie stanowiło przesłanki egzoneracyjnej stanowiło też naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane dokonać wyżej wskazanych ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i przy przyjęciu przedstawionej wyżej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się: uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).