VIII SA/Wa 137/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2003 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania S.L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu za drugi kwartał 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.539 zł, w całości do zwrotu na jego rachunek bankowy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 51 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 5 i art. 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej: "ustawa zmieniająca"). Skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za drugi kwartał 2003 r. (VAT - 7K) w kwocie 17.685 zł, w całości do zwrotu na jego rachunek bankowy. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu na potrzeby rolnictwa. Sprzedawał nawozy sztuczne, środki ochrony roślin, pompy, rury do studni głębinowych, hydrofory. Dokonując sprzedaży pomp głębinowych i rur z PCV zaniżył wartość podatku należnego w związku z błędnym zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT (0%). Zdaniem organów podatkowych, skarżący powinien stosować stawkę podstawową (22%), właściwą dla opodatkowania sprzedawanych przez niego pomp głębinowych (symbol SWW 0871 "pompy i inne przenośniki cieczy"), zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dla opodatkowania sprzedaży rur PCV powinien zaś stosować stawkę 7% (symbol SWW 1363 "rury i armatura z tworzyw sztucznych"), zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) wymienionej ustawy o VAT. 1.3. Organy wskazały, że skarżący stosował stawkę 0% dla opodatkowania sprzedawanych towarów, które kupował jako opodatkowane według stawek 7% (rury) i 22% (pompy). Wynika to zarówno z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, jak i z informacji pisemnych uzyskanych od kontrahentów skarżącego, którzy wskazali, że pompy głębinowe sprzedane skarżącemu posiadają symbol PKWiU 29.12.24-75.20 (SWW 0871), PKWIU 29.12.24-15 (SWW 0871), PKWiU 29.12.24-13 (SWW 0871-114). Producentami pomp są firmy włoskie, hiszpańskie i czeskie. Rury PCV o symbolu 25.21.21-57.22 (SWW 1363) skarżący kupował od A.R. ([...]). Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym zasadności stosowania stawki 0% dla opodatkowania sprzedaży pomp WO oznaczonych symbolem PKWiU 29.32.40.70.90, kupowanych przez skarżącego od [...] sp. z o. o. i opodatkowanych przez ten podmiot według stawki 0%. 1.4. Zdaniem organów, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie (dalej: "GUS") zawarta w piśmie z 3 sierpnia 2007 r. oraz stanowiska kontrahentów skarżącego ([...]) dotyczące stawki VAT (22% i 7%) dla opodatkowania sprzedawanych skarżącemu towarów. Opinia GUS została wydana na podstawie oceny dotychczas zgromadzonych dowodów, w tym z uwzględnieniem opinii statystycznych wydawanych uprzednio w niniejszej sprawie przez Urząd Statystyczny w W. (pismo z 20 grudnia 2002 r.) oraz Urząd Statystyczny w Ł. (pismo z 21 listopada 2004 r.). 1.5. W świetle powyższych dowodów, zdaniem organów podatkowych skarżący błędnie przyjmował, że sprzedaje urządzenia do nawadniania (symbol PKWiU 29.32.40-70-40; symbol SWW 082, czyli "urządzenia do zraszania gleby"). Prowadził on bowiem działalność handlową. Nie zmieniał postaci sprzedawanych pomp i rur. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie produkcji urządzeń nawadniających. W wyniku jego działalności nie powstawał nowy produkt. Nie ma zatem w ocenie organów istotnego znaczenia dla sprawy to, że skarżący sprzedawał towary handlowe rolnikom, którzy podpisywali oświadczenie, iż kupowane pompy i rury służą do nawadniania. Organy podatkowe wskazały, że do dokonania klasyfikacji usług lub wyrobów do właściwego ugrupowania statystycznego zobowiązany jest usługodawca lub producent danego wyrobu. Skarżący prowadził zaś tylko działalność handlową, polegającą na sprzedaży pomp głębinowych i rur PCV. Nie prowadził działalności produkcyjnej. Sprzedawał towary handlowe w niezmienionej postaci. Nie powinien zatem zmieniać stawki VAT. 1.6. Pierwotna w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. decyzja z [...] marca 2004 r., została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2004 r. Przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Kolejna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (z [...] kwietnia 2005 r.) została także uchylona przez organ odwoławczy. Trzecia decyzja organu I instancji, tj. decyzja z [...] września 2005 r., została natomiast uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]grudnia 2005 r. (prawomocnym wyrokiem z 8 maja 2006 r., III SA/Wa 263/06). Wykonując zalecenia Sądu, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy. Skorygował także dotychczasowe wyliczenia, uwzględniając w tym zakresie argumentację skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił jednocześnie zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawione w rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Dodał, że skarżący nie kwestionuje innych uchybień, dotyczących wartości sprzedaży opodatkowanej według stawki 0%. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] marca 2008 r. nie zgodził się skarżący, który pismem z 10 kwietnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, powołał się na zgromadzone dowody oraz okoliczności sprawy. Nie wskazał przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego naruszonych jego zdaniem przez organy podatkowe. Podniósł, że przeprowadzona w 2003 r. przez pracowników organu I instancji kontrola podatkowa za IV kwartał 2002 r. nie stwierdziła nieprawidłowości dotyczących stosowania stawek VAT (w tym 0%). Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2006 r. (III SA/Wa 263/06) uchylający poprzednie decyzje organów oraz wyrok Sądu Rejonowego w R. z [...] listopada 2006 r. (VIII Ks 112/06) uniewinniający go od popełnienia przestępstwa skarbowego. Powtórzył, że działał w oparciu o udzielone mu uprzednio informacje przez pracowników organu I instancji. Wskazał także na swoje wątpliwości co do stosowanych przez jego kontrahentów symboli statystycznych i stawek VAT. Ostatecznie uznał zatem, że w sytuacji, gdy jego działalność dotyczy nawadniania, to dla opodatkowania sprzedawanych towarów właściwe będzie stosowanie stawki 0%. Podkreślił, że nigdy nie sprzedawał pomp i rur łącznie. Wymienionym towarom nadawał odrębne numery statystyczne. Zauważył, że stosowanie oznaczenia według PKWiU zamiast SWW nie powinno powodować zmiany stawki VAT. Powołał się nadto na stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. zawarte w kierowanym do organu podatkowego piśmie z 21 stycznia 2004 r. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (§ 1), chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 5.1. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku tego Sądu z 8 maja 2006 r. (III SA/Wa 263/06) wyrażony został pogląd, iż zgodnie z art. 54 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie stawek VAT w oparciu o nomenklaturę statystyczną wynikającą z Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Na istotną wagę powyższej kwestii zgodnie wskazują także strony postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tego Sądu z 8 maja 2006 r. (III SA/Wa 263/06) - zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. Dodać należy, że organy podatkowe zastosowały się do wytycznych zawartych w powołanym wyroku. Materiał dowodowy został uzupełniony o dowód z opinii GUS, którego ocena pozwoliła na ustalenie symboli SWW właściwych dla sprzedawanych przez skarżącego towarów handlowych, a w konsekwencji ustalenie właściwych stawek VAT dla opodatkowania pomp głębinowych i rur PCV. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego została zaś określona prawidłowo, zgodnie zresztą z wyliczeniami skarżącego zawartymi w skardze na poprzednią decyzją organu odwoławczego. 5.2. Opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, podlegającym ocenie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 3 października 2006 r., I FSK 22/06, Lex nr 263029). Skoro GUS wyraził swoją ostateczną opinię w piśmie z 3 sierpnia 2007 r., mając przy tym na względzie stanowisko wyrażone w uprzednio wydanych opiniach przez urzędy statystyczne, to zdaniem Sądu zgodzić należy się z organami co do tego, że dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z oczywistych względów takiego znaczenia dla sprawy nie mają zaś uprzednie opinie statystyczne, które w świetle opinii GUS z 3 sierpnia 2007 r. straciły na aktualności. Z opinii GUS wyraźnie wynika, że według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) przedmiotowe pompy należy uznać za pompy głębinowe (SWW 0871 "Pompy i inne przenośniki cieczy"), a rury z tworzyw sztucznych mieściły się w grupowaniu SWW 1363 "Rury i armatura z tworzyw sztucznych". Opinia ta została wydana na podstawie szczegółowo przedstawionego stanu faktycznego i nie została podważona przez skarżącego. Organy uznały przy tym, że sprzedaż pomp WO podlegała opodatkowaniu według stawki 0%. Czyli według stawki VAT przyjętej przez kontrahenta skarżącego (SWW 0822-93). 5.3. W konsekwencji organy trafnie przyjęły, że sprzedaż pomp głębinowych podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, a sprzedaż rur PCV podlegała opodatkowaniu według stawki 7% - zgodnie z art. 18 ust. 1 (pompy) i art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Nie wystąpiły zaś przesłanki do zastosowania stawki 0% w oparciu o § 59 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). 6.1. Uchybienia organów podatkowych i związane z tym długotrwale postępowanie podatkowe (decyzje organu I instancji były trzykrotnie uchylane) nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Okoliczność ta mogłaby mieć istotne znaczenie dla określenia wysokości odsetek za zwłokę, ale takiego rozstrzygnięcia nie zawierają zaskarżone decyzje. Żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma także powołany przez skarżącego wyrok sądu powszechnego, mocą którego został on uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. Poza tym, że wyrok ten nie dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie rozstrzyga kwestii zastosowania stawki VAT w realiach niniejszej sprawy, to został nadto wydany w związku z uchyleniem przez WSA w Warszawie poprzednich decyzji organów podatkowych. 6.2. Istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mają także okoliczności powoływane przez skarżącego, dotyczące uzgodnień dokonywanych z pracownikami organu, a w konsekwencji stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wyrażone w piśmie z 19 lutego 2002 r. Pismo to nie zostało bowiem wydane w trybie obowiązujących od 1 stycznia 2005 r. przepisów regulujących instytucję tzw. wiążących interpretacji prawa podatkowego. Z jego treści wynika przy tym wprost, że stanowisko organu zostało wyrażone na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i dotyczy towarów oznaczonych symbolem SWW 082. Przedmiotowe pismo mogłoby zatem mieć znaczenie, ale w sprawie z wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Oczywiście wówczas, gdyby wykazał on, że organ popełnił błąd, którego konsekwencje ponosi skarżący. W sprawie niniejszej pismo to nie ma natomiast wpływu na rozstrzygnięcie, w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności mając na względzie powoływane wyżej pismo GUS z 3 sierpnia 2007 r., pisma kontrahentów skarżącego oraz faktury dokumentujące zakupy towarów handlowych opodatkowane według stawek 22% (pompy) i 7% (rury PCV). Na potrzeby niniejszej sprawy nie było zatem podstaw do dokonywania pogłębionej analizy stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie z 19 lutego 2002 r., a następnie w piśmie z 20 stycznia 2003 r. 6.3. W sytuacji, gdy skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami przemysłowymi (co wynika zarówno z treści wystawiany przez niego faktur, jak i z dokonywanych na jego wniosek wpisów w ewidencji działalności gospodarczej) i nie wykazał, że prowadził działalność w zakresie produkcji towarów lub świadczenia usług, to organy trafnie uznały, że dokonując sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych (pomp i rur) powinien co do zasady stosować takie stawki VAT, jakie zostały nadane przez ich producentów (importerów). Z treści faktur wystawionych przez skarżącego wynika wprost, że skarżący nie świadczył usług polegających na zakładaniu systemów nawadniających. Wykonywał wyłącznie działalność w zakresie handlu. Jeżeli nawet udzielał porad, to wyłącznie w ramach działalności handlowej (nieodpłatnie). Nie wykazywał bowiem w treści faktur kwot do zapłaty (w konsekwencji przychodów) z tytułu świadczonych jakoby usług. Nie przedstawił żadnych dowodów na to, że prowadził działalność gospodarczą o charakterze usługowym lub produkcyjnym, a nie handlowym. Nie sposób zatem podzielić jego argumentacji co do tego, że był uprawniony do zmiany (obniżenia) stawek podatkowych dokonując sprzedaży towarów handlowych, których w żaden sposób nie przetwarzał. 6.4. Skoro skarżący wykonywał działalność gospodarczą o charakterze handlowym, a nie produkcyjnym lub usługowym, to w realiach niniejszej sprawy bezpodstawnie dokonywał zmiany stawek VAT stosowanych przez producentów (importerów) sprzedawanych przez niego w nieprzetworzonym stanie towarów. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe pompy głębinowe i rury PCV skarżący błędnie traktował na potrzeby VAT jako służące do nawadniania (jako urządzenia do zraszania gleby oznaczone symbolem SWW 082). 6.5. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia to, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. za IV kwartał 2002 r. nie stwierdzono uchybień dotyczących stosowanych przez skarżącego stawek VAT przy sprzedaży towarów handlowych. Ewentualne uchybienia pracowników organu I instancji kontrolujących sposób opodatkowania działalności prowadzonej przez skarżącego w 2002 r. nie były przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i nie są przedmiotem kontroli Sądu. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie, ale w ramach innego postępowania podatkowego, dotyczącego ulgi w spłacie zaległości podatkowych. 7.1. Reasumując, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że skarżący błędnie stosował stawkę VAT 0% dla opodatkowania sprzedawanych przez niego towarów handlowych (przedmiotowych pomp głębinowych i rur PCV). Nie wystąpiły bowiem przesłanki wskazane W realiach niniejszej sprawy nie miał podstaw do obniżania stawek VAT stosowanych przez jego kontrahentów, od których kupował przedmiotowe towary handlowe. Organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. W sposób kompleksowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, stosując się przy tym do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 5 maja 2006 r. (III SA/Wa 263/06). Uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.