VIII SA/Wa 139/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących A. N. i P. N. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A. N. i P. N. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym wysokości dochodu za 2010 r. w kwocie [...] zł, który to dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 9 ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). Z zeznania skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. (PIT – 36) wynika, że po dokonaniu odliczeń od dochodu i od podatku nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący poniósł zaś stratę z działalności gospodarczej ([...] zł). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2010 r., skarżący prowadził indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą J. N. P. oraz jako wspólnik spółki cywilnej [...] s. c. w zakresie handlu używanymi samochodami, sporadycznie ciężarowymi, a także w zakresie gastronomii (Bar u B.). Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ramach tej działalności uzyskał przychód z tytułu sprzedaży samochodów, który zaewidencjonowany został w podatkowych księgach przychodów i rozchodów na podstawie faktur sprzedaży VAT - marża, do wystawienia których zarówno Podatnik, jak i ww. spółka [...] s. c. nie byli uprawnieni, w świetle stanowiska kontrolujących wyrażonego w ramach kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2010 r. skarżący wykazał przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie była prowadzona. Natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik US zgromadził dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży w 2010 r. samochodów. Dokonał analizy porównawczej cen sprzedaży poszczególnych samochodów na podstawie faktur VAT oraz VAT – marża (marka, rok produkcji, pojemność silnika, paliwo) z cenami tych samych samochodów (opisanych marką, rokiem produkcji, pojemnością silnika, rodzajem stosowanego paliwa), publikowanymi przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie" wydawanym cyklicznie, jako miesięcznik. Stwierdził, że ceny sprzedaży pojazdów wskazane w fakturach VAT i VAT marża znacznie odbiegały od cen rynkowych. W konsekwencji uznał, że skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej wykazany na podstawie wystawionych faktur VAT i VAT - marża. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik US określił zatem skarżącym wysokość dochodu za 2010 r. w kwocie [...] zł. Odstąpił przy tym od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (zob. s. 59 – 60 decyzji Naczelnika US), gdyż uznał, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy J. P. N., uzupełnione innymi dowodami (w tym danymi deklarowanymi w zeznaniu PIT – 36 za 2010 r., materiałami dowodowymi zgromadzonymi w roku kontroli przeprowadzonych w zakresie rzetelności rozliczenia VAT za 2010 r., tj. protokołami przesłuchań świadków, z uwzględnieniem cen rynkowych sprzedaży samochodów ustalonych na podstawie INFO – EKSPERT Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno – Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy PZM"', informacje SCAC), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że ceny wynikające z faktur VAT – marża dotyczących sprzedawanych przez firmy J. P. N. i [...] s. c. pojazdów samochodowych w przeważającej większości odbiegały od wartości rynkowej samochodów danego typu. W odniesieniu do pozostałych samochodów sprzedanych w 2010 r. na podstawie faktur VAT – marża organ pierwszej instancji stwierdził, że ceny wykazane na fakturach oscylowały wokół cen rynkowych zawartych w katalogach INFO-EKSPERT, odpowiadających danej marce, modelowi i rocznikowi lub nieznacznie odbiegały od cen rynkowych. W związku z tym, w tej części przychodu organ nie dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, przyjmując wartości samochodów zgodnie z kwotami określonymi na fakturach. W dwóch przypadkach do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość zeznaną przez nabywcę samochodu. W przypadkach, gdzie ceny widniejące na fakturach sprzedaży znacznie odbiegały od cen rynkowych - przyjęto ceny rynkowe wynikające z notowań ogólnopolskich "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "Info-Ekspert" spółka z o. o., pomniejszone o 8% z uwagi na to, że samochody były sprowadzane z zagranicy. W pozostałych przypadkach do podstawy opodatkowania przyjęto kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT – marża. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził: - zaniżenie przychodu firmy J. P. N. o kwotę netto [...] zł, co stanowi 21,26% kwoty przychodu, wobec czego uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów za cały 2010 r.; - zawyżenie przychodu uzyskanego w ramach działalności pod nazwą [...] s. c. o przydającą na skarżącego kwotę netto [...] zł. W związku z powyższym ustalił wartość sprzedaży netto w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodów Naczelnik US przyjął zaś zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym (PIT-36) za 2010 r., tj. w kwocie [...] zł. Ostatecznie dochód skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej określił w kwocie [...] zł, odliczając przy tym straty z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. Uwzględniając inne dochody skarżących, a także przysługujące im odliczenia, Naczelnik US przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego, skarżący postawili zarzuty procesowe, dotyczące naruszenia przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 193 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także art 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz art. 14 ust. 1 updof poprzez błędną interpretację. Zdaniem skarżących, decyzja organu I instancji jest wadliwa, gdyż oparta została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, w szczególności poprzez określenie wartości pojazdów w sposób nierzeczywisty, w tym z pominięciem zaoferowanych przez skarżących dowodów z opinii biegłego w sprawie wyceny pojazdów, które organ I instancji odrzucił nie wskazując żadnych przyczyn takiego działania. Wskazali na brak oceny poszczególnych dowodów, bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a także przyjęcie jako ceny sprzedaży kwot, które są nieweryfikowalne. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 8 zaskarżonej decyzji). Powtórzył za organem I instancji wybrane elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w ramach kontroli dotyczącej VAT, szczegółowo powołując się na zeznania świadków, którzy potwierdzili zaniżanie w fakturach cen sprzedawanych pojazdów, a także inne ustalenia dotyczące zaniżenia przez skarżącego w 2010 r. przychodów z działalności gospodarczej. Wskazał przy tym na poglądy z orzecznictwa, w świetle których celem odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji (w tym zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów) organ podatkowy posiada możliwość korzystania z danych opracowanych przez specjalistów oraz publikowanych w wydawnictwach takich jak Info – Ekspert. Zauważył, że "pozostali świadkowie potwierdzili kwoty wymienione na fakturach, jako ceny zapłaty" (zob. s. 8 – 10 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, wbrew twierdzeniom skarżącego, Naczelnik US dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Następnie rozwinął to stanowisko odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania, które uznał za chybione (zob. s. 10 – 16 zaskarżonej decyzji). Wywiódł przy tym, że przychody ze sprzedaży samochodów zostały zaniżone, a zeznania świadków, którzy potwierdzili dane dotyczące ceny sprzedaży wynikające z treści spornych faktur VAT i VAT – marża, ocenił jako niewiarygodne (zob. s. 10 – 13). Przedstawił sposób określenia cen sprzedaży samochodów, w tym na podstawie katalogów Info – Ekspert. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 updof. Nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia dowodów z opinii biegłej, gdyż dotyczyły one cen zakupu, a nie cen sprzedaży. Stwierdził, że skarżący w 2010 r. zaniżył przychody firmy J. P. N. o kwotę netto [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US słusznie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Op. Decyzję Naczelnika US uznał zatem za prawidłową. Stwierdził, na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, że poglądy prezentowane w orzecznictwie, a tym bardziej poglądy z piśmiennictwa, nie są wiążące dla organu podatkowego, który sprawę zobowiązany jest traktować indywidualnie. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2017 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna): 1) przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez przyjęcie, że zeznania [...] nabywców samochodów od firmy J. P. N. oraz nabywców samochodów od spółki cywilnej [...], są niewiarygodne w zakresie ceny sprzedaży nabytych samochodów i ustalenie przychodu ze sprzedaży tych samochodów na podstawie publikacji spółki "INFO - EKSPERT Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe"; - art. 193 § 4 Op poprzez błędne przyjęcie, że skarżący P. N. nierzetelnie prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą J. i w spółce cywilnej "[...]", a w konsekwencji nie uznanie tych ksiąg za dowód w sprawie; - art. 193 § 6, 7 i 8 Op poprzez odstąpienie od przeprowadzenia badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "[...]", odstąpienie od sporządzenia protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów; - art. 21 b Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - art. 23 § 1, 2, 3 i 5 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdy należało w sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, czyli uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie; 2) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: - art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof przez bezzasadne oszacowanie przychodów P. N. ze sprzedaży samochodów, według cen podanych w publikacji "INFO-EKSPERT - Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe". 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący złożyli zeznanie podatkowe (PIT – 36) za 2010 r. wykazując dane niezgodne z rzeczywistością w zakresie deklarowanej straty z działalności gospodarczej P.N. prowadzonej samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej. Dyrektor IS uznał za prawidłową decyzję Naczelnika US określającą wysokość dochodu za 2010 r. w kwocie [...] zł, który to dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W szczególności uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przychodów skarżącego ze sprzedaży samochodów. Zgodził się z organem I instancji również co do tego, że należało zastosować art. 23 § 2 pkt 2 Op, czyli odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące możliwości odtworzenia przez organ podatkowy rzeczywistego przebiegu transakcji (w tym zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów) z zastosowaniem danych opracowanych przez specjalistów oraz opublikowanych w wydawnictwach takich jak Info – Ekspert, tj. na wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11) oraz na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 lutego 2011 r. (I FSK 345/10) oraz z 19 sierpnia 2012 r. (I FSK 1337/11; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżącego dotyczących jego działalności gospodarczej, za prawidłowe Dyrektor IS uznał przyjęcie ich na podstawie danych z zeznania podatkowego za 2010 r. złożonego przez skarżących (PIT – 36). 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż Dyrektor IS nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie wskazał wyników odrębnego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług pomimo tego, że zaskarżoną decyzję oparł na ustaleniach faktycznych Naczelnika US dokonanych w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Nie wyjaśnił powodów, dla których uznał za zasadne stanowisko Naczelnika US dotyczące zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Op, czyli odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Nie przedstawił stosownych obliczeń uzasadniających określenie dochodu za 2010 r. w kwocie [...] zł. Nie wskazał precyzyjnie na rzecz kogo dochód został określony oraz na jakiej podstawie. Nie wypowiedział się należycie odnośnie do wykazanej w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2010 r. straty P. N. z działalności gospodarczej. Nie przeprowadził stosownych dowodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym kontroli działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej samodzielnie i w formie spółki cywilnej. Nie wyjaśnił tym samym na jakiej podstawie uznał za nierzetelne podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez skarżącego lub z jego udziałem. Nie wyjaśnił powodów, dla których zaakceptował stanowisko Naczelnika US, który wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej P. N. przyjął na podstawie danych z zeznania podatkowego skarżących, choć wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustalenia w zakresie VAT dotyczyły także znacznego zaniżenia wartości zakupów netto (zob. s. 3 – 4 zaskarżonej decyzji). Nie odniósł się do wszystkich uchybień skarżących wskazanych przez Naczelnika US, poza tymi, które były przedmiotem sporu. Nie ocenił zatem w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów odwołania, gdyż z jednej strony powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w celu wzmocnienia swojej argumentacji, z drugiej strony odstępując od odniesienia się do poglądów z orzecznictwa i piśmiennictwa wskazywanych przez skarżących. Dokonał w ten sposób dowolnej wykładni art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał za niewiarygodne zeznania tych świadków, którzy potwierdzali zgodność z rzeczywistością spornych faktur. Uchylił się od dokonania oceny wartości dowodowej opinii biegłej w zakresie wartości samochodów, których cena sprzedaży jest przedmiotem sporu, tylko na tej podstawie, że opinie te zostały sporządzone na dzień zakupu samochodów, a nie na dzień ich sprzedaży. Nie przedstawił jednak stosownej argumentacji dotyczącej zmian w zakresie stanu technicznego pojazdów na tle zasady racjonalności przedsiębiorcy, który co do zasady ewidencjonuje w księgach podatkowych wydatki wpływające na obniżenie podstawy opodatkowania (dotyczące kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego), dotyczące jak sugeruje organ odwoławczy możliwych remontów samochodów dokonanych przez skarżącego lub z jego udziałem (spółka cywilna). Nie wykazał nadto, że we wszystkich przypadkach odstęp czasowy pomiędzy zakupem samochodu i jego sprzedażą był na tyle duży, że umożliwiał dokonanie remontu. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób spójny i logiczny, na podstawie dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób zgodny z art. 191 Op. Wybiórczo odniósł się do wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11; CBOSA), pomijając fakt, że w tamtej sprawie organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania. Sąd wskazał nadto na konieczność ustalenia, czy sprzedaż samochodów dokonywana była w ramach umowy komisowej, czy też przedmiotem sprzedaży były samochody należące do skarżącego. 4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; CBOSA) wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 5. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty procesowe skargi w części dotyczącej argumentacji związanej z naruszeniem przepisów art. 122, naruszenie przepisów art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został ustalony w sposób pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi, a także tych zarzutów i związanych z nimi wniosków, które dotyczą konieczności umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Za nieuzasadniony, a nawet niezrozumiały Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 updop. Autor skargi nie przedstawił żadnych rozważań w tym zakresie oraz pominął fakt, że organy uwzględniły wartość kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych wykazanych przez skarżących w zeznaniu podatkowym. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof należało uznać za oczywiście bezzasadny. Autor skargi na uzasadnił nadto zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op oraz nie wskazał wpływu wskazywanego naruszenia przepisów art. 193 Op na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, o nierzetelności księgi podatkowej można mówić także wówczas, gdy dokonano w niej zapisów na podstawie dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tyle tylko, że oceniać rzetelność ksiąg podatkowych można wówczas, gdy były one przedmiotem kontroli. 6. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zaistniały przesłanki dotyczące zaniżenia przychodów skarżącego z działalności gospodarczej, pozwalające organowi odwoławczemu na kontynuowanie postępowania podatkowego, a wskazane wyżej uchybienia procesowe mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Jeżeli w wyniku powtórzonego postępowania organ odwoławczy uzna, że brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego z uwagi na upływ czasu lub z innych przyczyn, to oczywiście będzie mógł orzec na podstawie art. 208 § 1 Op. W przeciwnym razie obowiązkiem organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyższych rozważań Sądu. Postępowanie odwoławcze należy zatem przeprowadzić w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że jej autor wzorował się w pewnym, niestety nazbyt ograniczonym zakresie, na tym, co wynika z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, np. na wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11; CBOSA), powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednak zauważyć należy, że wyrok ten został wydany w innym przedmiocie (VAT), a nadto inne są kompetencje oraz obowiązki sądu administracyjnego, który kontroluje legalność decyzji organów administracji publicznej (w tym podatkowych) od kompetencji, a także obowiązków podatkowego organu odwoławczego, który ponownie rozpatruje, a także rozstrzyga sprawę podatkową w całokształcie wszystkich jej okoliczności. Ostatnia uwaga wymaga podkreślenia w realiach niniejszej sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania Sądu, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnić w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 Op. Podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest odpowiednie przedstawienie stan faktycznego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia, a także wskazanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę orzekania. Odrębną część rozważań należy poświęcić kwestiom spornym, odnosząc się należycie do zarzutów odwołania. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżący byli reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu skarżącym solidarnie kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.