VIII SA/Wa 14/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku i wszystkie miesiące 2002 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2007 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i wszystkie miesiące 2002 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał między innymi zakupu (import z Włoch), a następnie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaworów zwrotnych, zaworów redukcyjnych i części zaworów redukcyjnych. Wprowadzając towary na krajowy obszar celny deklarował obniżoną stawkę VAT (7%), która została zaakceptowana przez właściwy miejscowo urząd celny. Dokonując sprzedaży przedmiotowych towarów skarżący stosował także stawkę 7% dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, skarżący powinien zaś stosować stawkę podstawową (22%), zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Towary te nie są bowiem osobno wymienione w ustawie o VAT lub (i) w aktach wykonawczych do tych ustaw, jako podlegające opodatkowaniu według obniżonej stawki. Organy podatkowe uznały, że skarżący niezasadnie stosował stawkę preferencyjną, gdyż przedmiotowe części i podzespoły są typowymi podzespołami i częściami samochodowych instalacji gazowych i nie mają zastosowania w przydomowych instalacjach gazowych. W tym zakresie organy oparły się na opinii biegłego, obejmującej 41 podzespołów lub części, będących przedmiotem obrotu prowadzonego przez skarżącego w kontrolowanym okresie. 1.3. Organ odwoławczy podkreślił, że import towarów i ich sprzedaż są odrębnymi zdarzeniami prawnymi. Skarżący nie wykazał zaś, że sprzedawane przez niego towary należy zaliczyć do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT lub do materiałów budowlanych wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru (usługi) do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na sprzedawcy (importerze). Nie ma natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, co wynika z informacji o działalności gospodarczej podmiotu tureckiego lub włoskiego, które to podmioty nie były kontrahentami skarżącego. Skarżący deklarował jako faktyczny przedmiot działalności sprzedaż detaliczną i hurtową elementów do samochodowych instalacji gazowych oraz import tych artykułów. W toku przesłuchania w dniu 21 stycznia 2003 r. podał, iż prowadzi działalność z zakresie importu elementów instalacji gazowych z Włoch. Sprowadzone towary sprzedaje (hurt i detal) podmiotom, które wykorzystują je w różnych celach, związanych z przepływem gazu. Jednak nigdy nie interesował się tym, do jakich celów klienci przeznaczą zakupione w jego przedsiębiorstwie towary handlowe. 1.4. Organ podkreślił również, iż w toku postępowania administracyjnego przeprowadzono inne dowody, które wskazują na to, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w kontrolowanym okresie były poszczególne elementy do samochodowych instalacji gazowych. Wskazuje na to m.in. dowód z zeznań świadka G.G. Dodatkowo wskazał, iż sprzedaż tego samego towaru opodatkowywana była przez skarżącego według różnych stawek. Jeżeli sprzedaż dokonywana była na rzecz przedsiębiorców i dokumentowana fakturą VAT, to stawka podatku wynosiła 22%. Jeżeli zaś sprzedaż dokumentowana była za pomocą kasy rejestrującej, to skarżący stosował stawkę preferencyjną (7%). Na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał, że sprzedawane przez niego towary to wyłącznie urządzenia i zestawy urządzeń do automatycznej regulacji dostaw ciepła oraz zdalnego sterowania pracą systemów ciepłowniczych, a także części do tych urządzeń. Z treści faktur wystawionych przez włoskiego kontrahenta skarżącego (załączniki do Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD 8 i SAD 8 BIS) wynika, że towar stanowi oryginalne włoskie wyposażenie do samochodów. 1.5. Za chybione uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące dowodu z opinii biegłego sądowego i związane z tymi zarzutami wnioski. Dodał, że skarżący był prawidłowo zawiadomiony o przeprowadzeniu tego dowodu, którego ocena prowadzi do jednoznacznych wniosków, trafnie przedstawionych przez organ I instancji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było zdaniem organu odwoławczego ostatecznie konieczne uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z opinii statystycznej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącego towarów. Tym bardziej, że przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, między innymi z uwagi na brak współdziałania ze strony skarżącego. Za chybione uznał zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. Termin płatności podatku przypadał bowiem na styczeń 2002 r. i od końca tego roku należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 30 listopada 2007 r. nie zgodził się skarżący, który pismem z 11 grudnia 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 18, art. 27 ust. 4 oraz art. 29 ustawy o VAT poprzez błędne i bezpodstawne naliczanie tego podatku według stawki 22 %. Postawił także zarzut naruszenia art. 70 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. Autor skargi postawił nadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego oraz dowodu z opinii statystycznej. Za dowolną i wybiórczą uznał ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, które jego zdaniem bezpodstawnie pominęły niektóre dowody (w tym zeznania G.G.). Organy nie dostrzegły zdaniem autora skargi także tego, że skarżący deklarował już opodatkowanie sprzedaży towarów według stawki 7%. W tej sytuacji należało zastosować stawkę 15% jako uzupełnienie zapłaconego zobowiązania. Skarżący wskazał również na naruszenie przez organy podatkowe interesu prawnego podatnika i zasady równości formalnej wobec prawa przez potraktowanie jego mocodawcy w sposób zasadniczo odmienny od sposobu potraktowania innego podatnika, który znajdował się w sytuacji podobnej do niniejszej. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor zaznaczył, że sprowadzane z Włoch elementy i podzespoły, przeznaczone były do gazowych instalacji domowych, a także jako urządzenia wielofunkcyjne o różnym przeznaczeniu. Zostały one opodatkowane przy ich imporcie stawką VAT 7%, co przyjął bez zastrzeżeń polski organ celny. Z tych względów dokonując ich sprzedaży podatnik także stosował preferencyjną stawkę VAT (7%). Skarżący ponownie zarzucił opinii biegłego brak jasności i precyzyjności. Z tej przyczyny konieczne zdaniem autora skargi było powtórzenie tego dowodu albo przesłuchanie biegłego. Za konieczne uznał przeprowadzenie dowodu z opinii statystycznej. Powtórzył, że do akt sprawy powinny zostać dołączone dowody z postępowania prowadzonego w sprawie innego podatnika, który został odmiennie (korzystnie) potraktowany na tle podobnego stanu faktycznego. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma dowód z opinii biegłego. To co wynika z tego dowodu, jest wystarczająco jasne i precyzyjne. Dowód ten nie wymaga zatem uzupełnienia. Biegły wskazał wyraźnie, że sprzedawane przez skarżącego towary są typowymi podzespołami i częściami samochodowych instalacji gazowych, służącymi zasilaniu silników gazem i nie mają zastosowania w przydomowych instalacjach gazowych. Organ odwoławczy dokonał drobiazgowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. 5.2. Za chybione w związku z tym Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy uwzględniły dowody z zeznań G.G. i dokonały ich oceny, która okazała się niekorzystna dla skarżącego. Świadek zeznał bowiem, że przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż elementów samochodowych instalacji gazowych. Podkreślenia wymaga, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę (s. 14 – 15) organ odwoławczy powołuje się na zeznania tego świadka. Świadek ten potwierdził zresztą to, co wynikało z treści informacji pochodzących od skarżącego (także na etapie kontroli podatkowej), iż sprowadzał on i sprzedawał na terytorium kraju elementy samochodowych instalacji gazowych. Wynika to wprost z treści faktur dokumentujących zakup przedmiotowych towarów (zob. tom 11 karta 24 akt podatkowych dotyczących października 2002 r.). Bezpodstawnie stosował zatem preferencyjną stawkę VAT sprzedając towary podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej. 5.3. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie była konieczna opinia statystyczna. Szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe bez współpracy ze strony skarżącego jako posiadacza towarów, które miały zostać ocenione przez właściwy urząd statystyczny. Skoro skarżący nie zdecydował się przedstawić organowi stosownej dokumentacji technicznej lub sprzedawanych przez niego towarów, a został powiadomiony o tym, że jest to konieczne, to za chybione uznać należy jego zarzuty w tym zakresie. Tym bardziej, że mógł on przeprowadzić dowód z opinii statystycznej we własnym zakresie. Leżało to w interesie skarżącego zarówno na etapie rozpoczynania działalności gospodarczej, jak i w trakcie postępowania podatkowego (szczególnie wówczas). Dla organu wystarczający był bowiem dowód z opinii biegłego. 6.4. Z dyspozycji art. 18 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. W sprawie niniejszej zastosowania nie znajduje zastrzeżenie wskazane w ust. 2 (dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 7%). Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał bowiem, że sprzedawane przez niego towary należy zaliczyć do towarów wymienionych w tym załączniku. W świetle ustaleń faktycznych prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe, zastosowania w sprawie nie znajduje także art. 51 ust. 1 ustawy o VAT. Z jego treści wynika, że stanowi on odrębną podstawę prawną opodatkowania sprzedawanych towarów według stawki 7% wówczas, gdy sprzedaż dotyczy materiałów budowlanych wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy. Skarżący nie wykazał zaś, że sprzedawane przez niego towary należy zaliczyć do materiałów budowlanych wymienionych w tym załączniku. Dodać należy, że gdyby skarżący sprzedawał materiały budowlane, to nabywcy z pewnością żądaliby wystawienia faktur VAT dokumentujących transakcję. Dokument ten stanowiłby bowiem podstawę do odliczeń od podatku na podstawie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Także ten argument potwierdza zasadność wniosku, że skarżący nie sprzedawał materiałów budowlanych, lecz elementy samochodowych instalacji gazowych. 6.5. Organy trafnie wychwyciły, że skarżący stosował stawkę preferencyjną (7%) wówczas, gdy dokumentował sprzedaż elementów instalacji gazowych za pomocą kasy rejestrującej. Jeżeli dokonywał sprzedaży na rzecz przedsiębiorców i dokumentował sprzedaż fakturami, to wówczas stosował stawkę podstawową (22%). Również ta niewyjaśniona przez skarżącego rozbieżność uzasadnia wniosek, iż motywem jego działań był zamiar uzyskania korzyści podatkowych będących konsekwencją bezpodstawnego zastosowania preferencyjnej stawki VAT. 6.6. Oczywiście chybiony jest zarzut dotyczący konieczności zastosowania przez organy "stawki 15%". Domyślać się należy, że intencją skarżącego było wskazanie sposobu obliczenia kwoty zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja dotyczy jednak określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kwestia zaległości podatkowych ma znaczenie wtórne i nie jest przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. 6.7. W podobny sposób należy ocenić zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro termin płatności podatku za grudzień 2001 r. przypadał na styczeń 2002 r. (zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT), to od końca tego roku należało liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja z [...] listopada 2007 r. została wydana przed jego upływem (31.12.11.2007 r.), to nie było potrzeby badania, czy zobowiązanie wygasło w inny sposób. Odrębną kwestią jest natomiast możliwość skutecznego dochodzenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z zaskarżonej decyzji, jeżeli zobowiązanie to nie wygasło dotychczas w inny sposób. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem postępowania podatkowego i nie jest przedmiotem kontroli Sądu. 6.8. Nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarzuty skarżącego dotyczące korzystniejszego potraktowania przez organy innego podatnika. Nie ma zatem potrzeby szczegółowego odnoszenia się do nich. Ewentualne błędy organu w sprawach dotyczących poszczególnych podatników, nie mogą co do zasady wywierać jakichkolwiek (negatywnych lub pozytywnych) konsekwencji prawnych dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych innych podatników. Informacja pochodząca od skarżącego może być jedynie podstawą do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, jeżeli istnieją ku temu wystarczające powody i nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające tego rodzaju działania (upływ stosownych terminów). 7. Reasumując, zdaniem Sądu organy wykazały, że sprzedawane przez skarżącego towary należało uznać za elementy samochodowych instalacji gazowych. Ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Organ I instancji prawidłowo zastosował metodę "w stu". W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, organy podatkowe nie miały nadto obowiązku badania, w jaki sposób towary były faktycznie wykorzystywane. Potencjalna możliwość innego zastosowania sprzedawanych przez skarżącego towarów, nawet gdyby istniała, to i tak nie miałaby wpływu na stawkę VAT. Sąd podziela jednocześnie argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw innego orzeczenia, powołanego przez organ odwoławczy, wydanego na tle porównywalnego stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 102/07, niepubl.). Także co do tego, że dokonując zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy stosować zasady logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Z uwzględnieniem powszechnie znanych okoliczności dotyczących ówczesnego rozwoju rynku samochodowych instalacji gazowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.