VIII SA/Wa 143/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2011 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, spółka lub podatnik), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] grudnia 2015 r. nr [...]uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lipca 2015 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami energetycznymi, alkoholem etylowym i wyrobami na bazie tego alkoholu oraz prawidłowość i rzetelność rozliczenia się podmiotu z Budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od [...]stycznia 2011 r. do [...] sierpnia 2012 r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik nie dopełnił warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a. lub ustawa akcyzowa), wobec czego powstały zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r., których podatnik nie zadeklarował w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji), po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...]lipca 2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych (olejów smarowych o kodzie CN [...]) ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka reprezentowana przez Pełnomocników, wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], którego materiały stanowią kluczowe dowody w niniejszym postępowaniu. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE; 2) art. 42 ust. 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne nałożenie podatku akcyzowego z tytułu naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od całej ilości dostarczonych w badanym okresie olejów smarowych w sytuacji, gdy domniemane nieprawidłowości (brak rejestracji odbiorców w estońskich rejestrach handlowych) dotyczyły wyłącznie 7 dostaw stanowiących ok. 13% dostaw zrealizowanych w badanym okresie; 3) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne nałożenie podatku akcyzowego z tytułu naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) bez udowodnienia, że Spółka miała lub powinna mieć choćby świadomość tych nieprawidłowości; 4) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności zaniechanie ustalenia: - okoliczności dotyczących zakwestionowanych dostaw do miejsc przeznaczenia w [...], w szczególności czy odbiorca prowadził działalność gospodarczą we wskazanych na dokumentach miejscach przeznaczenia, - dokąd faktycznie zostały przemieszczone oleje smarowe wysłane ze składu podatkowego Spółki, nawet przyjmując teoretyczne założenie, iż mimo posiadanej przez Spółkę dokumentacji, nie opuściły one terytorium Polski, - czy opisany w decyzji proceder dostarczania olejów smarowych do bazy paliwowej na terytorium RP dotyczył zakwestionowanych w decyzji dostaw olejów smarowych w badanym okresie oraz - czy Spółka uczestniczyła w ww. procederze lub miała świadomość jego istnienia; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności ustalenie: - pominięcie przy ocenie dowodów przedstawionych dokumentów, w tym urzędowych potwierdzających rejestrację [...]. w rejestrze handlowym, - wyłącznie w oparciu o zapisy w rejestrach handlowych, że odbiorcy olejów smarowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo nie istnieją - uczestnictwa Spółki w procederze dostarczania olejów smarowych do bazy paliwowej na terytorium RP przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość Spółki istnienia takiego procederu; 6) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, bez możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie ustalenia uczestnictwa Spółki w procederze dostarczania olejów smarowych do bazy paliwowej na terytorium RP; 7) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], którego materiały stanowią kluczowe dowody w postępowaniu. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ w żadnym z przypadków wskazanych w decyzji nie zanegował w oparciu o bezpośrednie dowody legalności i prawdziwości dokumentów handlowych (DHT, CMR, faktur), potwierdzających dostawę wyrobów akcyzowych do końcowych odbiorców. Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości, że zostały one potwierdzone w innych państwach członkowskich UE, spełniony został zatem warunek uzyskania potwierdzenia wynikający z art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.). W efekcie procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona bez obowiązku zapłaty podatku, gdyż obowiązek podatkowy wygasł w związku z otrzymaniem potwierdzenia odbioru wyrobów wysłanych wewnątrzwspólnotowo, na zasadzie art. 42 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zdaniem Podatnika brak rejestracji w rejestrach handlowych innego państwa członkowskiego podmiotu, który prowadził działalność w miejscu odbioru (jeżeli wymóg taki w ogóle istniał), jest bez znaczenia dla prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem z punktu widzenia przepisów ww. ustawy o podatku akcyzowym, kluczowe jest potwierdzenie, że wyroby zostały wywiezione do innego państwa UE, a nie spełnianie przez ten podmiot niepodatkowych wymogów prowadzenia działalności w tych krajach. Podatnik zwrócił uwagę, że [...], będąca odbiorcą towaru w miejscu odbioru pod adresem [...], nie miała siedziby w [...], lecz na [...], tym samym mogła nie figurować w [...] Centralnym Rejestrze Handlowym. W żadnym przypadku nie można zatem przyjąć na podstawie otrzymanych informacji, że podmiot ten nie istniał i nie prowadził działalności operacyjnej na terytorium [...] bowiem spółka zarejestrowana w jednym kraju, może dostarczać towar do swoich odbiorców w innym kraju, co jednak nie oznacza, iż w ten sposób wykonuje ona na terytorium danego kraju działalność gospodarczą skutkującą koniecznością zarejestrowania się w stosownych rejestrach. Podatnik wyjaśnił ponadto, że kierowcy realizujący dostawy działali na zlecenie odbiorcy towarów, którego dostawcami było szereg podmiotów, nie tylko Spółka, dlatego nie ich zeznania nie mogą stanowić dowodu niezrealizowania dostaw ze składu podatkowego Spółki do [...]. Nie wynika z nich bowiem, których konkretnie dostaw dotyczą zeznania. W ocenie Podatnika w celu rozwiania wątpliwości organ powinien przesłuchać kierowców G. - [...]: A. P., A. G., i T. M. - na okoliczność wykonania w badanym okresie dostaw wewnątrzwspólnotowych pod adres [...] oraz zwrócić się do tego podmiotu o dostarczenie tarcz tachografów dotyczących wykonania rzeczonych dostaw oraz innych dowodów potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Odnośnie zaś pozostałych dostaw Podatnik wskazał, że ich zakwestionowanie pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, opiera się bowiem wyłącznie na złożonych w postępowaniu karnym zeznaniach domniemanych organizatorów/uczestników przestępczego procederu ([...] sp. z o.o.), w których pojawia się nazwa Spółki, jednak bez powiązania z konkretnym okresem i dostawami; ponadto ww. akta sprawy karnej są niejawne dla Spółki, w związku z czym nie mogła się ustosunkować do ustaleń tam poczynionych. Podatnik podnosi ponadto, że organ nie wskazuje dowodów świadczących o wadliwości konkretnych dostaw. Żaden ze świadków nie wskazuje także, że Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze organizowanym przez [...]sp. z o.o. Wiedzę tę poza [...]sp. z o.o. mogli posiadać przewoźnicy, ale Spółka nie miała możliwości kontroli dostaw (poza weryfikacją dokumentów), ponieważ działali oni na zlecenie odbiorcy. Poza tym nie wszyscy przewoźnicy realizujący dostawy w badanym okresie zostali wymienieni w ww. zeznaniach jako biorący udział w domniemanym procederze, stąd w ogóle nie wiadomo dlaczego także realizowane za ich pośrednictwem dostawy zostały przez organ zakwestionowane. Organ nie wskazał co powinna zrobić Spółka, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za czyny osób trzecich, tymczasem w ocenie Podatnika, aby obciążyć dostawcę podatkiem, organ powinien był udowodnić, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie popełnianym przez jej kontrahentów. Po rozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej" Dyrektor IC lub organ odwoławczy) zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją z [...]grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska Dyrektor IC powołał się na treść przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz zasady postępowania podatkowego. Stwierdził, ze rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności uzasadnia przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor IC przyjął, że we wrześniu 2011 r. spółka w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonała sprzedaży i wyprowadzenia ze składu podatkowego oleju smarowego w łącznej ilości [...]kg, co stanowi [...]dm3 oleju smarowego. Do wysyłek oleju smarowego każdorazowo dołączone były dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tzw. DHT oraz dokumenty przewozowe CMR (listy przewozowe). Na dokumentach DHT i CMR stwierdzono, we właściwym polu, podpisy osób potwierdzających odbiór wyrobu (w aktach sprawy dla potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych znajdują się karty 3 DHT oraz dokumenty CMR o nr 1, nr 2, nr 3 lub bez nr - w zależności od przypadku). Świadczy to o zachowaniu warunków formalnych dokumentacji związanej z przemieszczeniem ww. wyrobów, bowiem na dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, odbiorcy potwierdzili odbiór olejów smarowych na terytorium państw członkowskich, będących zgodnie z ww. dokumentami DHT i CMR, miejscami ich przeznaczenia. Dyrektor IC wskazał na informacje udzielone przez [...]w sprawie weryfikacji kontrahentów Spółki, z których wynika, że zgodnie z [...] Centralnym Rejestrem Handlowym podmioty [...] oraz [...] nie istnieją (nie są zarejestrowane), również pod adresem [...],[...],[...] nie ma żadnych zarejestrowanych firm. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji stwierdził, że w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, potwierdzenia odbioru olejów smarowych są niewiarygodne. Konsekwentnie uznał, że wszystkie wysyłki oleju smarowego we wrześniu 2011 r. skierowane do tych miejsc przeznaczenia, wskazanych w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT), nie zostały dostarczone. Ponadto z akt, przekazanych za zgodą Prokuratury Apelacyjnej w [...] z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w ocenie organu podatkowego I instancji, wyłania się obraz uczestnictwa podatnika w transakcjach obrotu olejem napędowym a następnie olejem smarowym z innym podmiotem niż wskazane w dokumentacji, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium RP. Uczestnictwo Spółki polegało na tym, że w okresie co najmniej od [...] sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. olej napędowy przewożony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z przeznaczeniem dostarczenia do składu podatkowego Spółki, trafiał uprzednio do bazy paliwowej w [...] do [...]Sp. z o.o., z siedzibą w [...]. Następnie po zmieszaniu z olejem smarowym trafiał do składu podatkowego podatnika jako olej napędowy. W następnej kolejności olej smarowy wysyłany z ww. składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do odbiorców poza terytorium RP, trafiał ponownie do ww. bazy paliwowej, nie opuszczając terytorium RP. Dyrektor IC wskazał, że podstawę prawną określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w sprawie stanowią zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej w niniejszej decyzji "ustawą akcyzową" lub u.p.a., w szczególności przepisy art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 10 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub 2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju - właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie. Dyrektor IC zauważył, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem produkcji i obrotu przez Spółkę, tj. oleje smarowe o kodzie CN [...] podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o przepis art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w sytuacji przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. W oparciu o przepis art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Z tym, że w tym przypadku zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego powstałego w wyniku dokonania przez wysyłającego tej czynności (co do zasady opodatkowanej) i nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tylko wówczas, gdy wysyłający otrzyma ww. dokument potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego i tylko w części objętej potwierdzeniem. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub 2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju - właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik dokonując we wrześniu 2011 r. sprzedaży a zarazem wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wystawił towarzyszący dokument handlowy DHT do podmiotu O., do deklarowanych miejsc przeznaczenia w E.. Spółka w towarzyszących dokumentach wskazała nabywcę R. L. M. K. [...] P.C. [...] N. C. do deklarowanych miejsc przeznaczenia w E., do podmiotów mających tam mieć adresy, które nie istnieją (nie są zarejestrowane w E.). Pod adresem K. [...], K.-J. nie ma żadnych zarejestrowanych firm i zbiorników, z kolei pod adresem A. M.. [...], K.-J. znajduje się stacja paliw. W aktach brak informacji odnośnie adresu H. A., K. V.L. V., E.. Podatnik dokonał również sprzedaży oleju smarowego dla R. L. do innych miejsc przeznaczenia: na Ł., do C., na L., do R., na C., na S.. Opierając się na zeznaniach osób zatrudnionych w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. współpracującej z jednym z przewoźników, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., pozyskanych na zasadzie art. 181 Ordynacji podatkowej z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., organ I instancji zakwestionował wszystkie ww. dostawy stwierdzając, że nie zostały one zrealizowane zgodnie z załączoną dokumentacją do ww. miejsc przeznaczenia poza terytorium RP, lecz trafiały faktycznie do bazy paliwowej w S. [...] k./O. [...], należącej do [...] Sp. z o.o., nie opuszczając tym samym terytorium RP. Cały obrót odbywał się zaś przy współpracy firm przewozowych. W ocenie organu podatkowego I instancji, Spółka co najmniej od [...] sierpnia 2011 r., uczestniczyła za pośrednictwem osób trzecich w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego jako surowca do produkcji oleju smarowego. Po wyprodukowaniu z niego oleju smarowego spółka wyprowadzała go ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich UE załączając do wysyłek obowiązujące dokumenty przewozowe, przy tego typu wyrobach. Na podstawie ww. dowodów stwierdzono fakt wprowadzania oleju smarowego do obrotu handlowego na terytorium kraju, jako oleju napędowego. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej oleju smarowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, mających świadczyć o zachowaniu warunków formalnych procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie rozstrzyga o rzeczywistym przebiegu przemieszczania wyrobów akcyzowych. Sam podpis nie stanowi potwierdzenia odbioru, gdy za tym nie stoi faktyczne dostarczenie do wskazanego w dokumencie podmiotu i miejsca odbioru. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest zatem ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych (oleju smarowego o kodzie CN [...]) na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów na terytorium państw członkowskich (E., L., Ł., R., C. i S.), tj. że podpisy odbiorcy potwierdzają rzeczywiste dostawy do miejsc przeznaczenia wskazanych w przedmiotowych dokumentach. Tylko bowiem w takiej sytuacji można mówić o potwierdzeniu dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym, które warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Ustalić ponadto należy, czy ewentualne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. jakie czynności podjęła i ewentualnie jakie mogła podjąć w świetle obowiązujących przepisów prawa w celu zabezpieczenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. czy działała w tzw. dobrej wierze. Obiektywne bowiem naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy (tu: niedostarczenie wyrobów akcyzowych do miejsca przeznaczenia wskazanego w handlowym dokumencie towarzyszącym), nie w każdym przypadku musi skutkować powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Przepis prawa nie może nakładać obowiązku niemożliwego do spełnienia, którego wypełnienie obiektywnie nie zależy od adresata, byłby to bowiem przepis martwy, naruszający w szczególności konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i proporcjonalności oraz zasadę zaufania do organów państwa. Dyrektor IC omówił dowody zebrane w sprawie dochodząc do konkluzji, że w sprawie nie zebrano materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dokonano też dokładnej analizy materiału dowodowego. Dyrektor IC wskazał szczegółowo w odniesieniu do poszczególnych dowodów, jakie błędne wnioski wyciągnął z nich organ I instancji. Wymienił też jakie dodatkowe ustalenia powinny być poczynione co do konkretnych dostaw. Zauważył też, jakie niezbędne dla sprawy okoliczności nie zostały ustalone. Zarzucił też, że nie zweryfikowano dobrej wiary podatnika, to jest czy wiedział lub mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze mającym na celu unikanie płacenia podatku akcyzowego. Dyrektor IC zauważył przy tym, że w oparciu o dowody bezpośrednie (przesłuchania świadków) potwierdzone informacjami z administracji celnych innych państw członkowskich i pozostałe dowody, możliwe jest zakwestionowanie rzeczywistego dokonania dostaw do niektórych miejsc wskazanych w dokumentacji dotyczącej tych dostaw. Dla udowodnienia powyższej okoliczności materiał dowodowy nie jest jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. spójny ani pełny, dlatego konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów i dokonanie analizy pełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że w nowo prowadzonym postępowaniu należy, w szczególności ustalić: 1) czy olej smarowy o kodzie CN [...] był w badanym okresie rozliczeniowym wyrobem akcyzowym w państwach członkowskich, deklarowanych w dokumentach handlowych jako miejsca dostaw, i czy podlegał podatkowi akcyzowemu; 2) czy prowadzenie działalności w zakresie podatku akcyzowego na terytorium ww. państw członkowskich (przez nabywcę i odbiorcę oleju smarowego o kodzie CN [...]), wymagało zgłoszenia/rejestracji i w jakich rejestrach oraz jakie dane nabywcy i odbiorcy oleju smarowego podlegały obowiązkowi rejestracji w ww. rejestrach (dane adresu siedziby, oddziałów/przedstawicielstw, miejsc odbioru wyrobów akcyzowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej); 3) czy rejestracja miejsc odbioru wyrobów akcyzowych, była konieczna do odbioru w tych miejscach olejów smarowych o kodzie CN [...], pomimo że nabywca i odbiorca mieli siedziby na terytorium państw trzecich i tam byli zarejestrowani, i czy działalność w zakresie odbioru ww. olejów smarowych była wymagana w konkretnej formie prawnej, jak np. skład podatkowy, czy też nie było takiego wymogu; 4) czy możliwe było legalne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie bez rejestracji w rzeczonych rejestrach i bez konkretnej formy prawnej; 5) jakie w badanym okresie były możliwości sprawdzenia przez polskiego wysyłającego legalnego statusu kontrahentów z państw trzecich, działających na terytoriach wskazanych państw członkowskich w zakresie obrotu olejami smarowymi o kodzie CN [...], oraz jakich czynności Spółka dokonała w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami uczestniczenia w nielegalnym procederze unikania podatku akcyzowego. Ponadto należy uporządkować materiał dowodowy. W przypadku polskich przewoźników, jeżeli brak w aktach wykresów tachografów i nie ma informacji, że przewoźnik nie dysponuje tarczami tachometrycznymi za dany okres, należy zwrócić się o ich przedstawienie, ponadto jeżeli jest to konieczne do wyjaśnienia sprawy, przesłuchać kierowców i właścicieli firm przewozowych; w przypadku zaś przewoźników z innych państw i jest to konieczne z uwagi na braki w materiale dowodowym - zwrócić się poprzez centralne akcyzowe biuro łącznikowe (ELO) państwa członkowskiego przewoźnika z zapytaniem, czy przewoźnik potwierdza dokonanie dostaw. W ramach porządkowania materiału dowodowego konieczne jest również ustalenie, jak był zorganizowany obieg dokumentacji u podatnika mający na celu wykazanie prawidłowej realizacji dostaw. W szczególności, ile było kart, do czego służyły i dla kogo były przeznaczone poszczególne karty dokumentów DHT i CMR. Skąd Spółka jako nadawca znała dane przewoźnika (m.in. nr rejestracyjne pojazdu i dane kierowcy) i miejsca odbioru wyrobów akcyzowych wpisywane do dokumentów DHT i CMR, skoro za organizację transportu odpowiadał odbiorca. Po wyjaśnieniu powyższych okoliczności należy zestawić i porównać poszczególne kopie dokumentów DHT i CMR o różnych numerach znajdujące się w aktach sprawy, zwracając szczególną uwagę na wpisywane daty i miejsca odbioru oraz na podpisy i pieczęcie podmiotów potwierdzających odbiór towarów, czy są tożsame i nie ma między nimi sprzeczności. Należy również zwrócić się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który prowadził postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2011 r., o informację jaki był wynik ww. postępowania kontrolnego oraz o materiały w nim zgromadzone dotyczące potwierdzenia dostaw. Zgodnie bowiem ze znajdującymi się w aktach sprawy fakturami VAT, podatnik deklarował podatek VAT 0% od transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw przedmiotowego oleju smarowego. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tak zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić z uwzględnieniem następujących danych: deklarowane miejsce dostawy (czy jest to adres rzeczywisty i umożliwia odbiór oleju smarowego ewentualnie, czy miejsce odbioru zostało zarejestrowane), nabywca i odbiorca (czy na podstawie posiadanych informacji są wiarygodni lub dlaczego odmawia się im wiarygodności), przewoźnik (czy potwierdza dokonanie dostaw pod wskazane w dokumentacji miejsca odbioru, w szczególności z uwagi na zeznania kierowców i wykresy tachografów oraz informacje z systemów kontroli ruchu pojazdów, np. w E.- z systemu automatycznego rozpoznawania tablic rejestracyjnych), dobra wiara podatnika (czy wysyłający wiedział lub mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w procederze unikania podatku akcyzowego, dokonując czynności dopuszczonych przepisami prawa, których można było rozsądnie oczekiwać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem wyrobami akcyzowymi). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE; • art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca; • art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej - poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa4 poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości, oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi zarzucił organowi odwoławczemu, że wobec oczywistej wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję zamiast zastosować w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowania w sprawie. Zdaniem skarżące, jedynym wynikającym z przepisów ustawy akcyzowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych. Brak jest innych warunków zakończenia procedury zawieszenia bez zapłaty akcyzy - w szczególności warunkiem takim nie jest rejestracja podmiotu w państwie docelowym. Brak jest zatem podstaw prawnych do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty akcyzy, co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W tej sytuacji bezzasadne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionuje wprost powyższych wniosków. Pomimo to dopuszcza w przedmiotowej decyzji nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Skarżąca podnosi, że nic nie wskazuje na to, że była ona uczestnikiem nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi. Zdaniem skarżącej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że do wysyłanych wyrobów takie dokumenty zostały dołączone, jak również to, że zostały one potwierdzone przez odbiorców w innych państwach UE. Nie jest dopuszczalne w świetle jednoznacznej treści przepisów uzupełnianie przez organ warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wynikających z ustawy akcyzowej, np. poprzez "dodanie" warunku rejestracji odbiorcy w państwie dostawy lub nawet weryfikacji wskazanego przez sprzedawcę w dokumencie miejsca odbioru. Skarżąca wskazała też na orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, z którego wynika, że możliwość obciążenia dostawcy ekonomicznym ciężarem podatku i zobowiązania go do zapłaty tego podatku a posteriori, ze względu na przestępczą działalność zagranicznego kontrahenta, występuje tylko w sytuacji, gdy dostawca pozostawał w złej wierze co do handlu z nieuczciwymi kontrahentami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca prowadzi skład podatkowy, w którym na podstawie wymaganego zezwolenia. Poza sporem pozostaje również fakt wyprowadzenia ze składu podatkowego skarżącej w przedmiotowym okresie wykazanych ilości wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy nie kwestionuje też, że w stosunku do wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów, skarżąca dysponowała dokumentami, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., których treść wskazywała na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, wymaganymi dla uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe maja prawo kwestionować prawdziwość tych dokumentów i czy zakwestionowanie ich prawdziwości może wpływać na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 2 pkt 12 powołanej ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie, której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 40 ust. 5 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do przedmiotowych w sprawie wyrobów akcyzowych. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD, 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego ( art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42. ust. 1 pkt 7 u.p.a.). Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w przypadku, gdy w stosunku do przemieszczanych poza terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenia lub 2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju, właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę z zastosowaniem stawek obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie. Posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to tylko spełnienie warunków formalnych. Jednak te wymogi mogą zastać uznane za spełnione w sensie materialnym, o ile dokumenty formalnie wymagane odzwierciedlają rzeczywistość w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów na terytorium państw członkowskich (E., ., Ł., R., C. i S.), tj. że podpisy odbiorcy potwierdzają rzeczywiste dostawy do miejsc przeznaczenia wskazanych w przedmiotowych dokumentach. Ponieważ organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 41 ust. 1 pkt 7 u.p.a., nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów. Samo dochowanie warunków formalnych nie musi przesądzać o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty te nie odpowiadają rzeczywistości materialnej. Oczywiście nie można wykluczyć, że skarżąca mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości tych dokumentów, co uwalniałoby ją od odpowiedzialności. Taką też możliwość przyjął organ odwoławczy nakazując ustalenie, czy ewentualne materialne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. jakie czynności podjęła i ewentualnie jakie mogła podjąć w świetle obowiązujących przepisów prawa w celu zabezpieczenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. czy działała w tzw. dobrej wierze. Dyrektor IC dostrzegł bowiem słusznie, że nie każde obiektywne niespełnienie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy musi skutkować powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Będzie ona zwolniona z odpowiedzialności za naruszenie tych warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można od niej wymagać jako profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć świadomości niezgodności z prawda pozostających w jej dyspozycji dokumentów. Należy przy tym uznać, że z przepisów prawa nie wynika, by można było na spółkę nakładać obowiązki niemożliwe do spełnienia, którego wypełnienie obiektywnie nie zależy od niej. Taką też wykładnie prawa prezentuje Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji, dlatego też zarzuty naruszenia art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 41 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 31 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 1 Protokołu do konwencji o ochronie praw człowieka należy uznać za pozbawione podstaw. Przedwczesne jest rozważanie naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jako że przepis ten nie został jeszcze zastosowany. Samo zaś dopuszczenie możliwości zastosowania takiego przepisu w sytuacji ustalenia podstaw faktycznych do jego stasowania nie może stanowić o jego naruszeniu. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Subiektywne przekonanie skarżącej o jednoznaczności stanu faktycznego, oparte na wadliwej interpretacji prawa sprowadzającej się do wystarczalności wymogów formalnych bez względu na zgodność treści dokumentów z rzeczywistością nie obliguje organu odwoławczego do podzielenia jej stanowiska. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności uprawdopodobniające występowanie niezgodności dokumentów z rzeczywistością, nie przesądzając ostatecznie co do istnienia takiego czy innego stanu faktycznego. Wskazał też na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarówno co wymogu uzupełnienia tego materiału dowodowego jak i jego wszechstronniejszej oceny. Trafnie zatem, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Udzielił przy tym organowi I instancji szczegółowych wytycznych co do okoliczności faktycznych wymagających zbadania. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.