VIII SA/Wa 147/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] marca 2006 r. L. W. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że w dniu [...] maja 2003 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego R., ul. O. [...], którego właścicielką była krócej niż pięć lat. Uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie [...] zł wydatkowała w dniu [...] czerwca 2003 r. na zakup domu mieszkalnego wraz z gruntem za kwotę [...] zł. Na tle powyższego stanu faktycznego L. W. zapytała " dlaczego zakup gruntu związanego z domem nie jest tytułem do zwolnienia w tej części z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat". W związku z wcześniej otrzymaną w Urzędzie Skarbowym ustną informacją, iż nie cały przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego, a tylko ta jego część, która została przeznaczona na zakup domu mieszkalnego, L. W. w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego wyraziła własne stanowisko w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, iż jej zdaniem możliwe jest na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ze sprzedaży nieruchomości również tej części przychodu, która została wydatkowana na zakup gruntu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po rozpoznaniu powyższego wniosku, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2003 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi budynku mieszkalnego lub jego części, zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem organu przepis ten reguluje wyczerpująco warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, którymi są: wydatkowanie w określonym czasie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych środków pieniężnych wyłącznie na cele mieszkaniowe ściśle określone w tym przepisie. W związku z powyższym zwolnione od podatku dochodowego mogą być środki pieniężne uzyskane przez podatnika ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a następnie przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego, natomiast przeznaczone na zakup gruntu związanego z tym budynkiem, nie podlegają takiemu zwolnieniu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia L. W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że L. W. dokonując zakupu domu mieszkalnego wraz z gruntem miała prawo skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., ale tylko w odniesieniu do nabytego budynku mieszkalnego. Wobec tego, że nie kupiła ona gruntu, bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie spełniła warunku przewidzianego we wskazanym przepisie. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca dokonał zmiany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., rozszerzając przewidziane w nim tytuły do zwolnienia z podatku dochodowego o możliwość wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na zakup gruntu związanego z nabywanym budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przytaczane przez podatnika w zażaleniu art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, L. W. wskazała, iż przepisy prawa należy interpretować w korelacji z całym systemem prawnym. Jej zdaniem przepisy Kodeksu cywilnego "rzucają światło" na korzystne dla niej rozstrzygnięcie interpretacyjne i jako takie są przez organy podatkowe odrzucane, natomiast tam gdzie jest to wygodne dla obrony założonej tezy Dyrektor Izby Skarbowej korzysta z przepisów innych ustaw. W ocenie skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2004 r. dokonał zmiany art. 21 ust. 1 pkt 34 lit. 1 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzenie tytułów do zwolnienia z podatku dochodowego, nie jest poparte żadną argumentacją. Zdaniem skarżącej z tą datą nie nastąpiła zmiana przepisów, a jedynie doprecyzowanie poprzedniego ich brzmienia w celu zlikwidowania różnych interpretacji. Interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest w ocenie L. W. sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podmiotów prawa. Strona dokonująca bowiem zakupu budynku mieszkalnego i związanego z nim dużego gruntu, by zbudować na nim nowy dom, jest w gorszej sytuacji od tego, kto kupuje grunt pod budowę budynku mieszkalnego, zmuszona jest bowiem do zapłacenia podatku, mimo że grunt ten ma służyć celom mieszkaniowym. Podsumowując wywody zawarte w skardze, skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na ścisłą i jednocześnie koherentną z innymi przepisami interpretację ulgi, w której wydatku na zakup domu nie można oddzielać od wydatku na zakup związanego z nim gruntu, bo w obowiązującym systemie prawnym stanowią one całość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest pisemna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, jak i uzasadniająca je argumentacja, zawarta w zaskarżonej decyzji, iż w przedstawionym przez L. W. stanie faktycznym, uzyskane przez nią przychody ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczone na zakup gruntu zabudowanego domem mieszkalnym korzystają z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale tylko w odniesieniu do nabytego budynku mieszkalnego. W związku z tym, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż zarówno uzyskanie przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, jak i wydatkowanie go na cele mieszkaniowe nastąpiło w 2003 r., do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego z tego tytułu zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w tym roku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) : w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Analizując treść tego przepisu należy dojść do wniosku, iż zawarte w nim wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Tym samym, z uwagi na rodzaj regulacji stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, nie może być on interpretowany w sposób rozszerzający. Skoro zatem skarżąca, co wynika z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego, przychód osiągnięty ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydatkowała na nabycie gruntu wraz z położonym na nim budynkiem mieszkalnym, to co do zasady w świetle brzmienia cytowanego przepisu, brak jest podstaw by zwolnieniem tym obejmować grunt zabudowany w chwili zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przedstawionej w skardze. Nie może ona zdaniem Sądu pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni wewnętrznej i celowościowej. Podkreślić bowiem należy, że wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie omawianej ulgi powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w tym miejscu pogląd zawarty w wyroku WSA z Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r. syg. akt III SA 1455/02, LEX nr 158807, stwierdzający, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na grunty przeznaczone pod budowę budynków mieszkalnych, a nie na grunty z takiego przeznaczenia wyłączone. Powyższej oceny nie zmienia twierdzenie skarżącej, że nabyty przez nią zabudowany grunt jest duży i został zakupiony także w celu wybudowania na nim budynku mieszkalnego. Nie znajduje również uzasadnienia stanowisko skarżącej, upatrującej słuszności własnych racji w treści przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 47 i 48. Wrażona bowiem w nich zasada, że budynki trwale z gruntem związane w obrocie prawnym dzielą los prawny gruntu, nie maja zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w odniesieniu do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. odrębnie wymienia się wydatki na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części i odrębnie wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2137/03). W tym zakresie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się pojęciami własnymi, swoistymi, nie ma zatem konieczności odwoływania się do instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że wyrażony w skardze pogląd L. W., byłby uzasadniony, ale na gruncie powyższego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004 r., a więc po jego zmianie dokonanej przez art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1959) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tak dokonanej zmiany przepisów rozszerzono tytuły zwolnienia z podatku dochodowego przychodów przeznaczonych również na zakup gruntu związanego z nabywanym budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Jednakże z przyczyn wymienionych na wstępie powyższych rozważań zmieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Biorąc powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.