VIII SA/Wa 151/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2018r., nr [...]. 1. Przedmiotem skargi A.N. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") z [...] grudnia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: "organ I instancji" lub "Wójt") z [...] września 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji SKO wskazało m. in. przepisy art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej: "upol"), art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.; dalej "upgik"), art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; dalej: "upr"), a także art. 21 § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). Kolegium powołało się także na uchwałę Rady Gminy P. Nr [...] z [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia rocznych stawek podatku od nieruchomości. 2. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2.1. Wójt uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega droga przylegająca do gruntów rolnych, według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych ([...] zł za 1 m2). Właścicielem drogi o powierzchni [...] m2, zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, a także właścicielem gruntów rolnych, do których droga ta przylega, jest skarżąca. Wójt przyjął, że dane wynikające z ewidencji gruntów mają decydujące znaczenie dla ustalenia charakteru gruntów będących przedmiotem opodatkowania oraz korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 upgik. Ustalił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...] zł ([...] m2 x [...] zł), a z tytułu podatku leśnego na kwotę [...] zł. Grunty rolne należące do skarżącej korzystały ze zwolnienia od podatku rolnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 upol (V i VI klasa gruntów rolnych). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że jest rolnikiem, a droga została wytyczona przez geodetę w celu zapewnienia jej dojazdu do drugiej działki będącej w jej posiadaniu. Obie działki wraz z nieutwardzoną drogą dojazdową (polną) są użytkami rolnymi. Droga dojazdowa nie powinna zostać zatem opodatkowana podatkiem od nieruchomości, gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, tak jak grunty, do których przylega. 2.3. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta, gdyż przyjęło, że sporna działka stanowi drogę, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwego starostę. Działka ta nie stanowi zatem użytku rolnego i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla opodatkowania gruntów pozostałych. Podstawę wymiaru podatków stanowią bowiem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 upgik. Organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie zostały skutecznie zakwestionowane w innym postępowaniu administracyjnym. SKO zarzuty odwołania uznało zatem za chybione. Działając z urzędu także nie dopatrzyło się wystąpienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji Wójta. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Sądu, która ma charakter opisowy, skarżąca powtórzyła prezentowane w postępowaniu podatkowym okoliczności oraz związaną z nimi argumentację. Oświadczyła, że sporna droga polna nie przynosi jej żadnych korzyści materialnych. Wykorzystuje ją do wewnętrznej komunikacji niezbędnej do korzystania z gruntów rolnych. Powinna zatem zostać opodatkowana w taki sam sposób, jak grunty rolne, do których przylega, czyli podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Drogi dojazdowe do gruntów stanowiące drogi polne nie podlegają bowiem przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzję wymiarową Wójta skarżąca uznała za krzywdzącą. 3.2. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznało za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 1 upr, art. 2 ust. 1 upol oraz art. 21 ust. 1 upgik. Tym samym wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 uppsa. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącego do skarżącej gruntu o powierzchni [...] m2 jako drogi ("dr"), zgodnie z danymi z ewidencji gruntów, zdaniem skarżącej gruntu będącego polną drogą wewnętrzną służącą do komunikacji niezbędnej do korzystania z gruntów rolnych, do których przylega, zwolnionych z podatku rolnego (V i VI klasa). 4.3. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Organy orzekające w sprawie nie ustaliły jednak, czy droga na działce nie stanowi drogi publicznej i nie wyjaśniły jaki jest w rzeczywistości jej charakter (droga śródpolna gospodarstwa rolnego, czy droga wewnętrzna takiego gospodarstwa). Zauważyć zatem należy, że zgodnie z pkt. 1 Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 ze zm.), wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera tabela. W pkt. 18 tej tabeli, dotyczącym terenów komunikacyjnych, wyjaśniono, że drogi oznacza się określeniem "dr". W wyjaśnieniach do tej pozycji wskazano, że: "1. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych [...]. Dz. U. z 2013 r. poz. 260, 843 i 1446). 2. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli: 1) wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego; 2) wchodzą w skład działki budowlanej, która nie jest osiedlem mieszkaniowym, dworcem kolejowym lub dworcem komunikacji autobusowej albo też nie jest odrębnym pasem gruntu wydzielonym wyłącznie w celu zapewnienia dostępu tej działki do drogi publicznej. 3. Grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do: 1) przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego; 2) użytku "las", jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego; 3) odpowiedniego użytku z grupy użytków zurbanizowanych i zabudowanych, jeżeli wchodzą w skład działki budowlanej.". 5.1. Z przepisów tych wynika zatem, że określenie "dr" dla spornej działki oznacza, iż położona na tej działce droga może być drogą publiczną albo drogą wewnętrzną. Jeżeli zatem organy podatkowe uznały, że nie jest ona drogą publiczną, przyjmując, iż sporna działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to tym samym przesądziły, iż jest ona drogą wewnętrzną, stanowiącą własność skarżącej (osoby fizycznej). W takiej sytuacji organy powinny podjąć działania w celu ustalenia rzeczywistego charakteru tej drogi, czy jest ona drogą wewnętrzną strony prowadzącą do jej zabudowań, czy do jej gospodarstwa rolnego (gruntów ornych: dr–R, łąk: dr-Ł czy pastwisk: dr-Ps). W razie potrzeby istnieje możliwość przeprowadzenia oględzin działki przy udziale strony. 5.2. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zgodnie z art. 21 upgik dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę (m.in.) "wymiaru podatków". Oznacza to, że organy podatkowe związane są takimi danymi przy wymiarze podatków, w tym podatku od nieruchomości. Sąd podziela też orzecznictwo dotyczące związania organów danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., II FSK 1600/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Należy jednak zwrócić uwagę, że orzecznictwo to nieustannie poszukuje również takiej interpretacji obowiązującego prawa, aby nie dopuścić do rażącego pokrzywdzenia podatnika. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r. I SA/Po 709/17, sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że: "zasadniczo podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 p.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 p.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej.". 5.3. W pełni podzielając taki pogląd należy zatem stwierdzić, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są co do zasady wiążące dla organów podatkowych. Takie uregulowanie prawne zawarte w art. 21 upgik należy też uznać za prawidłowe. Niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ państwowy miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że chodzi tu nie o jakiekolwiek dane, ale o dane prawidłowe, co zmienia zasadniczo optykę tego zagadnienia i wpływa istotnie na prawo strony nie tylko do prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym odzwierciedlenia danych ewidencyjnych, ale co więcej, otwiera jej możliwość dochodzenia swoich praw w zakresie prawidłowości ustalenia jej obowiązków o charakterze publicznoprawnym, w tym obowiązków podatkowych ustalanych w oparciu o dane ewidencyjne. 6.1. W konsekwencji przyjąć należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przez organ podatkowy i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a następnie właściwej jego oceny prawnej. Ustalenia te i dokonana ocena prawna powinny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Op. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie mają rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone w uchwale z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, dotyczące skutków ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia nieruchomości jako "dr", w kontekście wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w związku z zasadami zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych (załącznik nr 6 do rozporządzenia). Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności nie wynika, aby sporne działki zaliczone zostały do ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do grupy terenów komunikacyjnych. Skoro w pkt 3 ppkt 7 lit. a powoływanego załącznika przyjęto, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, to sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. przykładowo grunty rolne, jeśli zasadne okażą się twierdzenia skarżącej (zob. także wyrok WSA w Poznaniu z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1178/17). 6.2. Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 1 upr, art. 2 ust. 1 upol oraz art. 21 ust. 1 upgik, a także przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 ze zm.), wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 upgik, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Kolegium nie dokonało bowiem niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących charakteru gruntu będącego przedmiotem sporu. Posiadając informację pochodzącą od skarżącej, dotyczącą rolnego charakteru działki sklasyfikowanej jako droga, ale będącej zdaniem skarżącej tylko drogą wewnętrzną pomiędzy gruntami rolnymi należącymi do skarżącej, zwolnionymi od podatku rolnego, Kolegium nie podjęło próby zweryfikowania tej informacji. Powołało się na art. 21 ust. 1 upgik, ale pominęło okoliczność, że ww. przepis należy stosować w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami aktu wykonawczego (rozporządzenia). Ponieważ omawiana kwestia nie była przedmiotem rozważań organu I instancji, to Sąd uznał, że należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 uppsa. 7. Zarzuty skargi i wnioski w niej zawarte, a także argumentację z nimi związaną Sąd uznał zatem za zasadne w zakresie, o którym mowa wyżej. Ponownie rozpoznając sprawę Wójt obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. W decyzji należy nadto podawać oznaczenie publikatorów aktów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania Sąd nie orzekał, z uwagi na art. 210 § 1 uppsa, o którego treści skarżąca została poinformowana pismem z [...] marca 2019 r. (pkt 7 pouczenia).