VIII SA/Wa 16/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi J.K. (dalej: skarżący) wniesionej [...] grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] października 2011 r. (doręczona [...] listopada 2011 r.) utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję z [...] lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) określającą skarżącemu: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, - wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach. Skarżący w zeznaniu PIT-36 o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. wykazał stratę z wykonywanej działalności w zakresie sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych w wysokości [...] zł. W dniach [...].09 i [...].09.2009 r. oraz [...].09 - [...].10.2009 r. pracownicy Organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów i weryfikacji straty z działalności gospodarczej za 2008 r. połączonej z badaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów księgowych - stanowiących podstawę dokonywania w niej zapisów. W toku kontroli stwierdzono, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu. W 2008 r. Podatnik korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i dla potrzeb obliczenia tego podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, którą w toku kontroli objęto badaniem, w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. W trakcie kontroli Podatnik potwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. Największy procent sprzedaży stanowią opony do samochodów osobowych i ciężarowych oraz motocykli i innych urządzeń mechanicznych typu - koparki; ich sprzedaż stanowi od [...] do [...] % całej sprzedaży. Pozostała zaś sprzedaż dotyczy sprzedaży felg, dętek, olejów, filtrów, gazów technicznych - towary te biorą niewielki udział w sprzedaży. Podatnik oświadczył również, że ubytki, straty w towarach handlowych w 2008 r. nie wystąpiły. Stwierdzono, że koszty poniesione w 2007 r. na zakup towarów handlowych i pozostałe wydatki zaewidencjonowane w księdze podatkowej za 2008 r. w łącznej wysokości – [...] zł, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów 2008 r. Ponadto w toku kontroli porównano ilościową i wartościową sprzedaż poszczególnych towarów wynikającą z kopii wystawionych faktur oraz kopii paragonów z kasy fiskalnej tj. dowodów, na podstawie których wykazano sprzedaż w księdze podatkowej ze sprzedażą ustaloną na podstawie dowodów zakupu tych towarów z uwzględnieniem stanów wykazanych w spisach remanentowych sporządzonych przez Kontrolowanego na dzień [...].01.2008 r. i [...].12.2008 r. W wyniku tego porównania stwierdzono, że w księdze podatkowej nie wykazano przychodu ze sprzedaży [...] sztuk opon, [...] dętek oraz [...] sztuk felg. Nieewidencjonowanie pełnej sprzedaży potwierdzało również porównanie kosztu zakupu sprzedanych wybranych towarów i wykazanej z nich sprzedaży w księdze podatkowej, ustalonej na podstawie kopii faktur VAT i kopii paragonów fiskalnych, gdyż zysk brutto (marża) w przypadku sprzedaży opon stanowi [...] %, natomiast zeznana marża przez skarżącego to marża w wysokości około [...] % . Natomiast koszt zakupu sprzedanych dętek i felg był wyższy od wykazanej sprzedaży, podczas gdy Kontrolowany zeznał, że przy ich sprzedaży stosował marże w wysokości - od [...] do [...] %. W świetle ustaleń zawartych w protokole z kontroli (w części dot. badania księgi podatkowej) stwierdzono, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego czyniąc tę księgę nierzetelną. Po otrzymaniu protokołu z kontroli w dniu [...].10.2009 r. skarżący pismem z dnia [...].10.2009 r. złożył wyjaśnienia do powyższego protokołu. Twierdził, że w toku wymiany opon następują ich uszkodzenia, jak również uszkodzenia felg. Przedstawił dowody odbioru odpadów gumowych przez zakład utylizacji dotyczące [...] ton opon w 2008 r. i [...] ton z 2009 r. Wyjaśnił też, że przekazał do utylizacji znaczną ilość opon nabytych w celu odsprzedaży, które jednak nie zostały sprzedane, a ze względu na upływ czasu od wyprodukowania nie nadawały się już do użytku. W dniu [...].10.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił odpowiedzi dotyczącej złożonych wyjaśnień stwierdzając, że stanowisko przedstawione w wyjaśnieniach nie zasługuje na uznanie. Następnie w dniu [...].12.2009 r. Pan K. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której wykazał przychody, koszty i dochody w wielkościach zgodnych z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. W dniu [...].12.2009 r. skarżący ponownie skorygował rozliczenie za 2008 r. pomniejszając należne zobowiązanie o niewykorzystaną w latach poprzednich ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości [...] zł, zatem kwota do zapłaty wyniosła [...] zł. 1.3. Rok później skarżący złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której wykazał takie same dane jak w pierwotnym zeznaniu tj. stratę z działalności gospodarczej oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Korekta ta została przesłana przez pełnomocnika skarżącego - Pana T. K.. Pełnomocnik w załączonym piśmie z dnia [...].12.2010 r. stwierdził, że jego Mocodawca po ponownym przeanalizowaniu sprawy uznał, że wartość wyliczonego w ramach kontroli zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest nieprawidłowa i jest to powodem złożenia korekty. Do korekty zeznania dołączono również pełnomocnictwo dla Pana T.K. - doradcy podatkowego. Złożono tez wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Następnie w dniu [...].02.2011 r. do organu wpłynęło kolejne skorygowane zeznanie podatkowe za 2008 r., w którym pomniejszono koszty uzyskania przychodu o wydatki, na kwotę [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi w 2007r. W złożonej korekcie wykazano stratę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...].02.2011 r. wszczął z urzędu w stosunku do Pana J.K. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Organ wskazał, że art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2. W związku z powyższym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pismami z dnia [...].03.2011 r. wystosowano również zapytania do podatników z terenu działania organu prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zbliżonym do działalności skarżącego. Organ podatkowy postanowił również o przeprowadzeniu dowodu tj. przesłuchaniu w charakterze świadków pracowników (zatrudnionych w 2008r.) przez skarżącego. W dniu [...].05.2011 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania następujących pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego w 2008 r.: Ł.K., P.D. i D.S.. W przesłuchaniu świadków brał udział pełnomocnik skarżącego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu w wyniku porównania ilościowej i wartościowej sprzedaży poszczególnych towarów wynikającej z kopii wystawionych faktur oraz kopii paragonów z kasy fiskalnej, tj. dowodów, na podstawie których wykazano sprzedaż w księdze podatkowej ze sprzedażą ustaloną na podstawie dowodów zakupu tych towarów, z uwzględnieniem stanów wykazanych w spisach remanentowych sporządzonych przez Kontrolowanego na dzień [...].01.2008 r. i [...].12.2008 r. stwierdzono, że w księdze podatkowej nie wykazano całego przychodu ze sprzedaży [...] opon, [...] dętek oraz [...] felg. Nie ewidencjonowanie pełnej sprzedaży w ocenie organu wynikało również z porównania kosztu zakupu sprzedanych wybranych towarów i wykazanej z nich sprzedaży w księdze podatkowej ustalonej na podstawie kopii, faktur VAT i kopii paragonów fiskalnych, gdyż zysk brutto (marża) w przypadku sprzedaży opon stanowił [...] % , natomiast zeznana marża przez Podatnika to marża w wysokości około [...] %. Natomiast koszt zakupu sprzedanych dętek i felg był wyższy od wykazanej sprzedaży, podczas gdy skarżący zeznał, że przy ich sprzedaży stosował marże w wysokości od [...] do [...] %. W toku kontroli podatkowej dokonano wyliczenia marż handlowych wybranych opon na podstawie cen sprzedaży wynikających z wystawionych faktur, gdyż tylko faktury zawierały pełne nazwy opon i ich symbole, które przyporządkowano do opon wymienionych w fakturach dokumentujących ich zakup (sprzedaż wynikająca z paragonów fiskalnych nie zawierała szczegółowych opisów towarów/usługi). Z dokumentów tych wyliczono, że powyższe marże są kilka a nawet kilkunastokrotnie wyższe od marży wynikającej z porównania wartości zaewidencjonowanej sprzedaży opon do kosztu własnego sprzedanych opon - [...] %. W piśmie złożonym w dniu [...].10.2009 r. skarżący wyjaśnił przyczyny rozbieżności stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczących ilości sprzedanych opon, dętek i felg. Zdaniem Podatnika niepotrzebne było sporządzanie protokołów zniszczeń z uwagi na fakt, że wyjście towaru z zakładu udokumentowane jest innym dokumentem - do pisma dołączono karty przekazania odpadów (zużytych opon), które odbierała firma R. z R.. Według skarżącego rocznie do utylizacji przekazuje ok. [...] ton odpadów, co przy założeniu przez Podatnika, że waga 1 opony wynosi ok. [...] kg - rocznie stanowi [...] opon. Skarżący oświadczył, że [...]/[...] (stosunek [...]:[...]) odpadów to opony uszkodzone podczas montażu tj. [...] sztuk, (wg wyliczeń [...]/[...] - to [...] sztuk), a pozostałe to opony pozostawione przez klientów przy wymianie. Ponadto skarżący podał, że do utylizacji przekazał również [...] nie sprzedanych opon pochodzących z lat 1993 - 2000 z uwagi na niebezpieczeństwo wystrzału. Co do pozostałej liczby brakujących opon ww. stwierdził, że prawdopodobnie zostały mu skradzione. Według skarżącego kilkuprocentowy wskaźnik uszkodzeń zakładanych opon zdarza się nawet w zakładach z długoletnią praktyką i doświadczoną kadrą. Skarżący podał także, że 2008 r. był dla niego niekorzystny, gdyż przyjął do pracy dwóch stażystów oraz w 2007 r. (wg świadectwa pracy od sierpnia 2007 r.) – niewykwalifikowanego pracownika, co wpłynęło na wzrost uszkodzeń. Odnośnie brakujących felg skarżący wyjaśnił, że uszkodzone w czasie zakładania – były zanoszone na złom przez pracownika P.D.. Natomiast w zakresie braku wykazania przychodów ze sprzedaży dętek Podatnik oświadczył, że w 2008 r. dokonywał również napraw kół (szczególnie w starszych samochodach i wozach konnych), gdzie nieraz wymieniał również dętki. Poza tym zakupione w 2008 r. dętki produkcji chińskiej okazały się niskiej jakości i prawie wszystkie wymagały wymiany bez dodatkowej zapłaty. Organ I instancji wskazał, że zarówno w/w ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 z 2003 r., poz. 1475 ze zmianami – dalej: rozporządzenie) nie nakładają na podatników w sposób bezpośredni obowiązku bieżącego dokumentowania strat w środkach będących towarami handlowymi. Jednak kierując się ogólną zasadą wyrażoną w art. 193 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, iż księgi podatkowe mają odzwierciedlać stan rzeczywisty, dlatego powstanie straty w towarach handlowych lub materiałach powinno zostać uwidocznione w księgach podatkowych. Dla celów rzetelności księgi podatkowej wskazane jest więc bieżące dokumentowanie powstałych strat i naturalnych ubytków. Obowiązkiem podatnika jest właściwe dokumentowanie zaistniałego zdarzenia. W przypadku stwierdzenia straty w towarach podatnik powinien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wysokość straty i dołączyć do niego protokół. Powyżej wymieniony dowód księgowy powinien spełniać wymogi określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku zniszczenia bądź kradzieży towarów handlowych, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, koszty zakupu - w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów - należy pomniejszyć (wystornować) o wielkość straty i jednocześnie wpisać tę kwotę w kolumnie przeznaczonej do ewidencjonowania pozostałych wydatków. Przeniesienie to jest konieczne, ponieważ straty stanowią odrębny rodzaj kosztów. W prowadzonej przez skarżącego dokumentacji brak jest takich dowodów dotyczących ubytków handlowych tj. opon, dętek i felg, jak również nie zostały takie przedłożone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Karty przekazania odpadów są jedynie dokumentem potwierdzającym fakt przekazania nie nadających się do użytkowania opon, jednak brak jest wyszczególnienia ilościowego pozostawionych przez klientów i uszkodzonych w wyniku montażu opon. Według oceny organu nie można uznać jako wiarygodne wyliczenia przedstawionego w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli. Podatnik podał, że wytwarza przeciętnie ok. [...] tony odpadów miesięcznie, przy założeniu, że średni ciężar opony to [...] kg - daje rocznie [...] opon. Tymczasem w 2008 r. według ewidencji (faktury VAT i paragony fiskalne) skarżący wymienił [...] opon. Z zestawienia za poszczególne miesiące wynika, że ilości wymienianych opon w poszczególnych miesiącach różnią się. "Szczyt" wymian przypada na miesiące kwiecień ([...] sztuk) i listopad ([...]), znaczące ilości wystąpiły również w miesiącach marzec ([...]), maj ([...]), październik ([...]) i grudzień ([...]). Na podstawie powyższych danych - ilość opon przekazanych do utylizacji w lutym 2008 r. - ([...] tony) należy podzielić: przypisując do 2007 r. - [...] tony, a do 2008 r. - [...] tonę odpadów. Natomiast odnosząc się do ilości odpadów wg karty z dnia [...].04.2009 r. ([...] ton) - nie można zgodzić się z Podatnikiem, że dotyczą one tylko 2008 r. Poza tym Podatnik podał stosunek zużytych opon pozostawionych przez klientów do zniszczonych w trakcie montażu jak 8:1. Dalej organ wskazał, że skarżący w żaden sposób nie uzasadnił i nie przedstawił żadnych dowodów, na jakiej podstawie przyjął ww. zależność. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument Podatnika, że w 2008 r. zatrudniał niewykwalifikowanych pracowników, co znacząco wpłynęło na jakość wykonywanych usług. Posiadając wiedzę o braku odpowiednich kwalifikacji pracowników skarżący powinien zastosować odpowiedni nadzór oraz dołożyć wszelkich starań, aby do strat w towarach nie dochodziło. Organ wskazał, że ze względu na brak związku z przychodem, za koszt uzyskania przychodu nie może być uznana strata w towarach handlowych będąca następstwem niewłaściwego i nieracjonalnego zachowania Podatnika. Zatrudnieni w 2008 r. w firmie skarżącego to P.D. i Ł. K. (wg przedłożonego w czasie przesłuchania w charakterze świadka świadectwa pracy) zatrudniony od sierpnia 2007 r. Z uwagi na znaczny okres zatrudnienia pierwszego z nich (wg zeznania od 1993 roku) należy domniemać, że jest to pracownik z dużym doświadczeniem, natomiast Ł. K. pracował już w 2007 r. pięć miesięcy, zatem Pracodawca zapewne miał możliwość oceny jego kwalifikacji i podjęcia decyzji o dalszym zatrudnieniu. W 2008 r. odbywał również staż obecny pracownik Damian Spytek. W/w jest obecnie zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony, co pozwala uznać, że na stażu sprawdził się, czym skutkowało dalsze jego zatrudnienie. Drugi z odbywających staż wg informacji uzyskanej z Powiatowego Urzędu Pracy z K. przebywał w firmie skarżącego tylko [...] dni, dlatego też nie wzięto go pod uwagę jako zatrudnionego w 2008 r. Podczas przesłuchania w/w świadków Pan D. oświadczył, że dochodziło do uszkodzenia opon w trakcie ich montażu i podał ilość zniszczonych przez niego opon w 2008 r. około [...] sztuk oraz zeznał, że Ł.K. można przypisać taką sama ilość. Natomiast Ł. K. zeznał, że nie przypomina sobie faktu zniszczenia opon, a pracę starał się wykonywać dobrze. Trzeci ze świadków D.S. (w okresie od [...].03.2008 r. do [...].02.2009 r. odbywał staż z Powiatowego Urzędu Pracy) zeznał, że również w czasie Jego pracy zdarzały się uszkodzenia opon i podał liczbę około [...] sztuk w 2008 r. Porównując podaną liczbę uszkodzonych opon wskazaną przez skarżącego ([...]) i Jego pracowników (łącznie [...] sztuk) organ stwierdził, że ilości te znacznie się różnią. Dalej organ zauważył, że w dokumentach skarżącego brak jest jakichkolwiek dokumentów (np. protokołów zniszczeń) potwierdzających podane wyżej ilości uszkodzonych opon, które świadczyłyby o znaczących stratach. Posiłkując się zebranymi dowodami tj. pismami z innych urzędów skarbowych oraz odpowiedziami uzyskanymi od podatników prowadzących działalność gospodarczą zbliżoną zakresem do działalności - potwierdzają one pogląd, że zniszczenia opon w trakcie ich montażu nie występują lub występują sporadycznie. Z uwagi na powyższe niezgodności w wyjaśnieniach skarżącego i jego pracowników oraz biorąc pod uwagę uzyskane informacje w zakresie ewentualnych uszkodzeń opon - w ocenie Organu - wyjaśnienia Podatnika oraz zeznania aktualnie zatrudnionych pracowników - co do rozmiaru powstałych strat - nie zasługują na uwzględnienie. Za niewiarygodne organ uznał stwierdzenie skarżącego, że opony w ilości [...] sztuk przekazane jako odpady pochodziły z okresu 1993 - 2000. Jak wynika z kart przekazania - odbiór odpadów odbywa się kilka razy w roku. Brak jest zatem logicznego wytłumaczenia faktu gromadzenia kilkunastoletnich opon w magazynie, które ograniczają powierzchnię magazynową, tym bardziej, że opony jak każdy towar posiadają określony okres przydatności do używania. W związku z powyższym z ekonomicznego punku widzenia nieracjonalnym byłoby przechowywanie towarów, których termin użytkowania upłynął co najmniej kilka lat temu. Ponadto Podatnik nie przedstawił, żadnego dowodu, na podstawie którego ustalił w/w liczbę opon. Będące na stanie magazynowym w/w opony należało odpowiednio wycenić lub uwidocznić w spisie remanentowym ich nieprzydatność do dalszej sprzedaży – przepis § 29 ust. 7 w/w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że w razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego w stosunku do pozostałej liczby brakujących opon, że prawdopodobnie zostały one skradzione tj. miało miejsce wynoszenie z magazynu przez jednego z pracowników bez wiedzy ww. Jak zeznali świadkowie pracę wykonywali przeważnie pod nadzorem, a na terenie firmy zainstalowany jest monitoring. Pracownicy zeznali również, że w czasie ich pracy nie stwierdzono faktu kradzieży opon. Jedynie Pan D. zasugerował, że prawdopodobnie zdarzył się przypadek kradzieży, lecz nie potrafił podać szczegółów. Skarżący na powyższe stwierdzenia nie przedstawił żadnych dowodów, którymi mogły być np. zawiadomienia do organów ścigania. Podsumowując wyjaśnienia dotyczące brakujących opon organ stwierdził, że nie można przyjąć argumentacji skarżącego za wiarygodną tym bardziej, że brak jest potwierdzających dowodów lub chociażby ich uprawdopodobnienia. Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, tj. ww. informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych oraz podatników prowadzących działalność w podobnym zakresie - Organ uznał, że w czasie montażu opon mogą zdarzyć się uszkodzenia, lecz występują one sporadycznie więc stanowią ułamkowy procent. Zatem można przyjąć, że powstałe uszkodzenia opon stanowią udział rzędu [...] - [...]% wymienionych opon. Biorąc pod uwagę ustaloną na podstawie wystawionych faktur i paragonów z kasy fiskalnej ilość wymienionych w 2008 r. opon w zakładzie skarżącego w ilości [...] sztuk Organ przyjął uszkodzenia na poziomie [...] %, tj. liczbę możliwych strat z tytułu uszkodzonych opon w trakcie montażu w 2008 r. w ilości [...] sztuk. Uwzględniając powyższą wielkość strat uznaną przez Organ niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży [...] sztuk opon ([...]-[...]), stanowi znaczny udział w ogólnym przychodzie wykazanym przez Podatnika ze sprzedaży opon. Odnosząc ilość [...] sztuk opon do ilości wyliczonej na podstawie dokonanych zakupów na przestrzeni 2008 r. oraz różnic remanentowych na początek i koniec roku w ilości [...] sztuk (po pomniejszeniu o uznane straty – [...] szt.) - udział ten wynosi ok. [...]%. Ponieważ skarżący do protokołu z kontroli podał, że sprzedaż opon stanowi [...] - [...]% przychodu, zatem przyjmując udział sprzedaży opon w całym obrocie na poziomie [...]%, niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży opon stanowi ok. [...]% przychodu ogółem ([...]% x [...]). Co do ilości brakujących felg ([...] sztuk) skarżący stwierdził, że uległy one uszkodzeniu w czasie zakładania i zostały odprowadzone do składnicy złomu przez pracowników. Świadkowie P. D. i D. S. potwierdzili powyższe fakty, nie podając ilości uszkodzonych felg. Ww. zeznali również, że "zapłaty za złom" nie oddawali pracodawcy, co odbywało się za jego zgodą. Na powyższe zdarzenia nie przedłożono również żadnych dokumentów, którymi mogły być protokoły zniszczeń bądź faktury lub paragony sprzedaży. Sprzedawany złom należało zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej; natomiast w w/w przypadku, gdy przychody ze sprzedaży skarżący pozostawiał pracownikom, stanowiły one przychód z wynagrodzenia za pracę podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ pracownicy potwierdzili również przekazywanie uszkodzonych felg do punktu złomu, Organ uznał, że zdarzenia takie mogły mieć miejsce. Z uwagi na niewielką liczbę brakujących felg i niezbyt duży rozmiar ich sprzedaży (stanowiący ok. [...]% wykazanego przychodu) przyjęto jako uszkodzone połowę tj. [...] sztuk felg. W wyjaśnieniach dotyczących brakujących dętek skarżący stwierdził, że w 2008 r. wprowadził do sprzedaży dętki produkcji chińskiej, które okazały się niskiej jakości i w związku z tym większość z nich zmuszony był wymienić klientom, nie pobierając dodatkowej opłaty. Na potwierdzenie powyższych zdarzeń Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów oprócz oświadczenia jednego klienta. Organ zgodził się z Podatnikiem, że z uwagi na niską jakość towarów produkcji chińskiej - istnieje duże prawdopodobieństwo występujących wad w produkcji dętek, powodujących krótki okres ich używania. Do złożonych wyjaśnień skarżący załączył wykaz dętek produkcji chińskiej zakupionych w 2008 r. w liczbie [...] sztuk i liczbę tę uznano jako straty w w/w towarze. Ponieważ ustalono, że nie wykazano przychodu ze sprzedaży [...] sztuk dętek, to przyjmując powyższe - niezaewidencjonowany przychód dotyczy [...] sztuk dętek. Biorąc pod uwagę powyższe Organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie występowania strat / ubytków w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, uzasadniając, którym dowodom dano wiarę i wskazano przyczyny, którym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto wskazał, że sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym byłaby akceptacja przez skarżącego tak dużego rozmiaru strat w towarach handlowych, jakie poniósł w 2008 r., które kilkakrotnie przewyższają jego roczne dochody wykazane w zeznaniach podatkowych za lata poprzednie (i lata 2009 - 2010). Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w powyższym zakresie od 1984 r., zatem jest przedsiębiorcą z długoletnią praktyką, posiadającym doświadczenie w branży. Z definicji działalności gospodarczej wynika, że działalność ta ma cel zarobkowy, a więc podejmowana jest w celu osiągnięcia zysku. Skarżący w latach poprzednich tj. 2004 - 2007 i 2009 - 2010 wykazał następujące przychody i dochody: 2004 r. -przychód - [...] zł, dochód - [...] zł, 2005 r.- przychód - [...]zł, dochód - [...]zł, 2006 r. -przychód - [...]zł, dochód - [...]zł, 2007 r.- przychód - [...]zł, dochód - [...]zł, 2009 r. - przychód - [...]zł, dochód - [...]zł, 2010 r.- przychód - [...]zł, dochód - [...] zł, Z powyższego zestawienia wynika tendencja wzrostowa przychodów uzyskiwanych przez skarżącego, co może świadczyć o wzroście zaufania klientów do Jego firmy i jakości wykonywanych usług. Natomiast w 2003 r. Podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Za ten rok została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono niezaewidencjonowane przychody z działalności gospodarczej. W korekcie zeznania podatkowego złożonego po przeprowadzonej kontroli za 2003 r. skarżący uwzględniając ustalenia kontroli - wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Dalej organ wskazał, że dochody z działalności gospodarczej są dla skarżącego jedynym źródłem utrzymania (nie uwzględniając zasiłków chorobowych z ubezpieczenia społecznego, które również związane są z prowadzoną działalnością). Organ przypomniał, że stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przepis art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 11 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy; przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§11 ust. 5 w/w rozporządzenia). Ponieważ niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży opon zgodnie z w/w wyliczeniem wynosi ok. [...] % przychodu rocznego (plus niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży felg i dętek), zatem stanowi kwotę przekraczającą [...] % przychodu wykazanego w księdze za 2008 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego w 2008 roku, w części dotyczącej przychodów – organ uznał stosownie do § 11 ust. 4 w/w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. W związku z powyższym Organ prowadzoną księgę w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Dalej organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Na mocy przepisu § 2 w/w artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak wskazał, że ciężar poszukiwania dowodów obarcza również Stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Niej. Organ zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów - poza wyjaśnieniami złożonymi do protokołu z kontroli podatkowej oraz załączonymi kartami przekazania odpadów z dnia [...].11.2007 r., [...].02.2008 r., [...].08.2008 r., [...].04.2009 r. i wykazem dętek produkcji chińskiej zakupionych w 2008 r. - jak również dowody zgromadzone przez Organ nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - pomimo, że żadna metoda szacunkowa nie ma cech metody doskonałej - jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ wskazał, że w niniejszym postępowaniu wystąpiła konieczność oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży opon, felg i dętek. Dokonując analizy danych w zakresie przychodów wykazanych przez Podatnika za okresy poprzednie organ wskazał, że zadeklarowany przychód w 2008 r. w wysokości [...] zł zbliżony jest do przychodów z 2007 r. ([...] zł), natomiast za lata 2004 - 2006 Podatnik deklarował przychody na niższym poziomie, tj. odpowiednio [...]zł, [...]zł i [...]zł. Natomiast za 2003 r. Podatnik zadeklarował przychody w wysokości [...]zł i stratę w kwocie [...]zł; jednak przeprowadzona kontrola podatkowa za ten rok w zakresie weryfikacji straty z działalności gospodarczej wykazała m.in. nieewidencjonowanie wszystkich przychodów (dane po korekcie zeznania podatkowego uwzględniającego ustalenia pokontrolne: przychód - [...]zł, dochód - [...]zł). Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Organu - do oszacowania podstawy opodatkowania nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Brak jest również przesłanek do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na brak podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie, rozmiarze i podobnych warunkach. Skarżący świadczy szeroki zakres usług, m.in. wulkanizacji, wymiany opon, usługi mechaniczne, jednak największy udział w przychodach stanowi sprzedaż różnorodnych opon, wielu producentów. Niezasadne jest zastosowanie metody remanentowej, gdyż brak jest danych w zakresie stanów remanentowych na przestrzeni 2008 r., które lepiej odpowiadałyby rzeczywistym rozmiarom działalności Podatnika oraz pozwoliłyby ustalić wskaźnik szybkości obrotu. Skuteczność powyższej metody jest tym większa im więcej przeprowadzonych jest pomiarów stanów zapasów posiadanych przez Podatnika. Zatem zastosowanie tej metody przy danych z remanentu na początek i koniec roku podatkowego oraz biorąc pod uwagę sezonowość działalności (największa sprzedaż i wymiana opon przypada na miesiąc kwiecień i listopad) - byłaby obarczona zbyt dużym błędem. Kolejne metody szacowania podstawy opodatkowania również nie mogą mieć zastosowania w niniejszym postępowaniu: - metoda produkcyjna - z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności przez Podatnika (handel, usługi), - metoda kosztowa - biorąc pod uwagę, że za 2008 r. Pan K. wykazał stratę z działalności gospodarczej - wskaźnik udziału kosztów w obrocie stanowi ponad 100%, - metoda udziału dochodu w obrocie - nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży różnych towarów i wykonywania różnorodnych usług oraz udziału tej sprzedaży (wykonywania usług) w całym obrocie - gdyż sprzedaż wynikająca z paragonów fiskalnych nie zawiera szczegółowych opisów towarów / usług (sprzedaż opon bez określenia symbolu / producenta, określenie usługi jako np. naprawa koła). Art. 23 §4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ podatkowy podjął wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Jak ustalono na etapie kontroli podatkowej niezaewidencjonowany przychód dotyczył tylko części sprzedaży (nie zaś całej sprzedaży danego rodzaju towaru) takich towarów jak opony, dętki i felgi. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu podatkowym Organ dysponował dowodami źródłowymi w zakresie wykazanej sprzedaży (faktury i paragony fiskalne) oraz zakupu towarów (faktury) uznano, że wysokość niezaewidencjowanego przychodu ze sprzedaży w/w towarów ustalona na ich podstawie pozwoli na określenie wielkości najbardziej odpowiadającą rzeczywistej. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowił oszacować niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży n/w towarów stosując: 1. dla opon ([...] sztuk) - metodę średniej marży ważonej, z uwagi na znaczną liczbę sprzedanych oraz niewykazanych do sprzedaży opon i dużą rozpiętość cenową, 2. dla dętek ([...] sztuk) i felg ([...] sztuk) - średnią cenę wyliczoną na podstawie sprzedaży udokumentowanej, z uwagi na nieznaczny udział w ogólnej sprzedaży i niewielkie różnice cenowe. W wyniku ustaleń w toku kontroli podatkowej niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży opon wyliczono jako iloczyn liczby nie wykazanych do sprzedaży opon tj. [...] sztuk i średniej ceny sprzedaży (stosunek wykazanego przychodu ze sprzedaży opon i liczby sprzedanych opon, tj. [...]zł : [...] = [...]zł) Organ wskazał, że w/w średnia cena sprzedaży nie uwzględnia w dostateczny sposób dużych różnic cenowych występujących przy sprzedaży opon, gdzie z uwagi na ich rodzaje (do samochodów osobowych, ciężarowych i innych pojazdów mechanicznych) kształtowały się one od ponad [...] zł do ok. [...] zł za sztukę. Dlatego Organ uznał, że metoda średniej marży ważonej uwzględniająca udział poszczególnych rodzajów opon (różnych cen ich sprzedaży) pozwoli na ustalenie ceny sprzedaży bardziej zbliżonej do rzeczywistej. Do wyliczenia średniej marży ważonej dla opon wzięto pod uwagę faktury, ponieważ zawierały one dokładny opis przedmiotu sprzedaży tj. w przypadku opon ich nazwę i symbol, dlatego możliwe było na ich podstawie obliczenie marż dla poszczególnych rodzajów opon. Natomiast brak jest możliwości obliczenia marż ze sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej, gdyż na paragonach zapisywane były jedynie pod ogólną nazwą towaru "opona". Średnią marżę ważoną wyliczono w następujący sposób: dane wynikające z faktur sprzedaży przyporządkowano do opowiadających im cen opon figurujących w spisie remanentowym na dzień [...] stycznia 2008 r. lub cen z faktur zakupu w/w towarów w trakcie 2008 r. Wyliczenia dokonano dla [...] sztuk opon (z [...] sztuk opon, których sprzedaż udokumentowano fakturami, gdyż dla [...] sztuk - nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie opon z dowodów zakupów). Uznano, że jest to grupa reprezentatywna, ponieważ stanowi ok. [...] % sprzedaży opon wynikającej z faktur, a ponadto dokumentuje sprzedaż mającą miejsce na przestrzeni całego roku. Organ wskazał, że faktury dokumentowały sprzedaż dla przedsiębiorców, dla których niejednokrotnie stosowane były rabaty, mające wpływ na wielkość marży, natomiast z paragonów fiskalnych nie wynikało stosowanie upustów. Wyliczona przez organ średnia marża ważona wyniosła [...] %. Natomiast średnia cena zakupu opony obliczona na podstawie kosztu własnego wyliczonego z uwzględnieniem różnic remanentowych i danych z faktur zakupu towarów w trakcie 2008 r., gdzie koszt własny dla [...] sztuk opon wyniósł [...] zł - wyniosła [...] zł. Zatem cena sprzedaży 1 opony wynosi [...] x [...] = [...] zł. Dalej organ wskazał, że powyżej wyliczona kwota jest o [...] % mniejsza od w/w średniej ceny sprzedaży ([...] zł), liczonej metodą średniej arytmetycznej, zatem jest korzystniejsza dla Podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży opon wynosi: [...] sztuk opon x [...] zł = [...] zł. Natomiast niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży dętek i felg wyliczono w następujący sposób: - średnią cenę sprzedaży obliczono jako iloraz wartości sprzedaży towaru i ilości wynikającej z kopii dowodów sprzedaży (faktury i paragony): dla dętek – [...] zł : [...] szt. = [...]zł dla felg – [...]zł : [...] szt. = [...]zł. Niezaewidencjonowany przychód wynosi: - dla dętek - [...] szt. x [...] zł = [...]zł - dla felg - [...] szt. x [...]zł = [...]zł. Zatem niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży opon, dętek i felg wynosi łącznie [...] zł. W oparciu o dokonane wyżej ustalenia wyliczony dochód skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2008 r. w rozumieniu art. 24 ust.2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi: przychód wg księgi podatkowej – [...]zł plus niezaewidencjonowany przychód – [...]zł ustalony przychód – [...]zł koszty uzyskania przychodu wg księgi – [...]zł minus wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – [...]zł = ustalone koszty uzyskania przychodu [...]zł = dochód [...]zł. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 45 ust. 6 z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił dla skarżącego inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Uwzględniono wskazywane przez skarżącego ulgi i odliczenia i określono zobowiązanie podatkowe i wysokość nadpłaty. 2. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik skarżącego podatnika, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 1, art. 24 § 4, art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podkreślił, że organ I instancji, powinien zbadać, czy wszystkie dokumenty, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego oddają rzeczywisty obraz stanu faktycznego, tj. zbadać, czy w niniejszej sprawie został nierzetelnie sporządzony remanent końcowy lub początkowy, czy też wystąpiła nierzetelność po stronie zakupu albo po stronie sprzedaży. Zdaniem Pełnomocnika organ I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił stanu faktycznego w tym zakresie i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego z góry przyjął, że remanenty początkowy i końcowy na rok 2008 zostały sporządzone w sposób prawidłowy, uznając tym samym, iż księga podatkowa w zakresie przychodów była nierzetelna. Pełnomocnik Strony wskazał, że organ I instancji nie podjął żadnych prób w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie dokonywał sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej, tj. na tę okoliczność nie zostali przesłuchani świadkowie. W związku z tym pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut, że teza postawiona przez organ I instancji odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych po stronie sprzedaży, została postawiona przedwcześnie, bez uprzedniego zebrania i oceny całości materiału dowodowego, w wyniku czego organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie Pełnomocnika organ I instancji prawdopodobnie błędnie ustalił ilość zakupionego, jak i sprzedanego w 2008 r. przez skarżącego towaru, gdyż dokonana przez Podatnika analiza remanentów początkowego i końcowego na 2008 r. dała zupełnie inne wartości od tych, które zostały przyjęte przez organ I instancji. Z tego względu, zdaniem Pełnomocnika, decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał na brak konsekwencji organu I instancji, co do oceny materiału dowodowego tzn. "w zależności od okoliczności, którą organ chce udowodnić raz uznaje, iż dane pochodzące z innych firm dotyczące poziomu uszkodzeń opon w trakcie ich montażu są wiarygodnym źródłem informacji, na którym można się oprzeć (...), by następnie w kontekście określenia podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną stwierdzić, że brak jest przesłanek do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, z uwagi na brak podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie, rozmiarze i podobnych warunkach." W związku z tym, Jego zdaniem ocena materiału dowodowego w ww. zakresie została dokonana przez organ I instancji z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym, w ocenie Pełnomocnika organ I instancji, chcąc określić podstawę opodatkowania w drodze szacunku powinien zastosować metodę porównawczą wewnętrzną, na podstawie weryfikacji prawidłowości przychodu, jaki skarżący uzyskał w 2007 r. Bez znaczenia, zdaniem Pełnomocnika jest fakt, że w latach 2004 - 2006 Podatnik deklarował przychód na niższym poziomie oraz kwestie związane z rozliczeniem podatku w 2003 r. Tym samym, wg Pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 1 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił dowolność w ustaleniu przychodu. 3. Decyzją z dnia [...] października 2011 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zarzut Pełnomocnika dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie przychodów ze sprzedaży - bez uprzedniego zebrania i oceny całości materiału dowodowego, jest bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na upływ czasu oraz obecnie inne stany magazynowe, nie było i nie jest możliwe zweryfikowanie przeprowadzonych w 2008 r. remanentów i tym samym zbadanie, czy zostały one sporządzone nierzetelnie, czy też wystąpiła nierzetelność po stronie zakupu, albo po stronie sprzedaży. Ponadto Pełnomocnik nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących, z jakiego powodu i w jakim zakresie ww. dowody miałyby być nierzetelne. Stwierdzić zatem należy, że organ I instancji postąpił prawidłowo przyjmując, że remanenty początkowy i końcowy na rok 2008 zostały sporządzone prawidłowo i opierając na tych danych swoje ustalenia. Natomiast odnośnie twierdzenia Pełnomocnika, że organ I instancji nie przesłuchał świadków na okoliczność, czy skarżący faktycznie dokonywał sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej, organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik skarżącego brał udział w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, w związku z tym miał prawo i możliwość zadawania świadkom pytań, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Warto podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia obciąża nie tylko organ podatkowy, co potwierdzają komentarze naukowe do art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchiwani pracownicy skarżącego zatrudnieni byli jako mechanicy - wulkanizatorzy, z uwagi na wykonywane zadania nie mogli więc posiadać wiedzy, czy każda sprzedaż odbywała się za pomocą kasy fiskalnej. W związku z tym, przesłuchanie pracowników na ww. okoliczność, w kontekście posiadanych dowodów, nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy przyjął, że przedstawione przez Podatnika dowody w postaci remanentów początkowego i końcowego dokumentowały stan faktyczny, a zatem organ I instancji nie miał podstaw, aby poddawać w wątpliwość ich rzetelność, tym bardziej, iż obecnie sprawdzenie tej rzetelności jest niemożliwe. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji mieści się w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona dokonana w oparciu o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uczynił zadość ww. przepisom Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny. Ponadto, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, w decyzji organ wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazując, (art. 210 § 4 tej ustawy), fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Fakt, że organ I instancji doszedł do innych konkluzji niż Strona, nie oznacza błędnego uzasadnienia podjętej decyzji. Zatem niezasadny jest zarzut Pełnomocnika, że organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie organu I instancji, że księgi podatkowe w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej są nierzetelne, z uwagi na wystąpienie sprzeczności ekonomicznych polegających na niewykazaniu przychodów ze sprzedaży opon, felg i dętek, było jak najbardziej zasadne. Nierzetelność prowadzonej przez Podatnika księgi w zakresie przychodów została przez organ I instancji prawidłowo wykazana w protokole kontroli, który zawiera protokół z badania ksiąg z dokładnym opisem poczynionych ustaleń. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Pełnomocnika, że organ I instancji prawdopodobnie błędnie ustalił ilość zakupionego, jak i sprzedanego w 2008 r. przez skarżącego towaru, gdyż dokonana przez Podatnika analiza remanentów początkowego i końcowego na 2008 r. dała zupełnie inne wartości. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zasadność analiz dokonanych przez Stronę. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik w toku kontroli podatkowej oświadczył, iż ubytki i straty w towarach w 2008 r. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wystąpiły. Wyjaśnił również, że opony mające powyżej [...] lat, dla których upłynął termin gwarancji, sprzedał po znacznie niższych cenach. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że podatnik po zakończonej kontroli podatkowej skorygował zeznanie PIT -36 (korekta z dnia [...].12.2009 r. i korekta z dnia [...].12.2009 r.), uwzględniając ustalenia kontroli i wpłacając należny podatek. Odnośnie twierdzenia Pełnomocnika, że zeznania świadków i wyjaśnienia podatnika jednoznacznie wskazują, iż opony uszkodzone w trakcie montażu były przekazywane do utylizacji, o czym świadczą "karty przekazania odpadów", organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie tych dowodów nie można ustalić z pewnością, czy i w jakiej ilości nowe opony uszkodzone w trakcie montażu były przekazywane do utylizacji. Z "kart przekazania odpadów" nie wynika bowiem, jakich dokładnie dotyczą opon, tj. czy zużytych - pozostawionych przez klientów, czy też nowych uszkodzonych w trakcie montażu. Z ww. dokumentów wynika, że Podatnik w 2008r. przekazał do utylizacji [...] ton odpadów, przy uwzględnieniu, że jedna opona waży [...] kg - do utylizacji zostało przekazanych [...] szt. opon, a nie jak wskazuje podatnik [...] szt. W związku z tym, biorąc pod uwagę stosunek [...]:[...] opon zużytych zostawionych przez klientów do opon uszkodzonych przy zakładaniu, ilość tych drugich opon powinna wynosić [...] szt., a nie jak twierdzi podatnik w swoich wyjaśnieniach z dnia [...].10.2009 r. - [...] szt. Zatem w żaden sposób wyliczeń podatnika nie można przyporządkować do rozbieżności dotyczących niezaewidencjonowanych w 2008 r. opon. Stąd, organ I instancji zasadnie stwierdził, że wyliczenia podatnika w ww. zakresie są błędne. Dodatkowo, z zeznań pracowników wynikają inne dane niż wykazane przez podatnika. Łączna ilość opon przekazanych przez pracowników do utylizacji, ustalona na podstawie ich zeznań, wynosi [...] szt., zaś wg podatnika powinno być to [...] szt. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków i wyjaśnienia strony składane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie są ze sobą zbieżne i wcale nie wskazują na to, że "karty przekazania odpadów" dokumentują m.in. przekazanie do utylizacji opon uszkodzonych w trakcie montażu. W ocenie organu odwoławczego także zarzut pełnomocnika, dotyczący braku konsekwencji organu I instancji, co do oceny materiału dowodowego w wyniku uznania, że dane służące do określenia ilości uszkodzonych opon w trakcie montażu, pochodzące od innych firm są wiarygodnym źródłem informacji, a następnie stwierdzenie przez ten organ braku przesłanek do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, z uwagi na brak podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie, rozmiarze i podobnych warunkach, nie jest zasadny. Metoda porównawcza zewnętrzna polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Natomiast w niniejszej sprawie działalność gospodarcza podatników, od których organ I instancji pozyskał informacje dotyczące ilości występowania uszkodzeń powstałych podczas wymiany felg i opon, tylko w niewielkim zakresie dotyczyła usług wulkanizacyjnych. Ponadto podatnicy ci prowadzili działalność gospodarczą w innym rozmiarze lub zatrudniali inną liczbę pracowników niż skarżący. Zatem obroty wykazane przez ww. podatników nie byłyby porównywalne z wykazanymi przez Stronę. W tej sytuacji organ I instancji nie mógł zastosować metody porównawczej zewnętrznej do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jednakże uzyskane w ten sposób dane posłużyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. do ustalenia skali realnych strat jakie mógł ponieść podmiot prowadzący działalność gospodarczą w takim zakresie i warunkach jak skarżący. W ocenie organu odwoławczego nieuprawniony jest także zarzut pełnomocnika, że organ I instancji określił stratę ze sprzedaży felg na zasadzie dowolności przyjmując, że uszkodzeniu w trakcie montażu mogła ulec połowa z deklarowanej przez Podatnika ilości felg ([...] szt.), tj. [...] szt. Strona w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji nie udowodniła bowiem, że do utylizacji przekazanych zostało [...] szt. felg. W związku z tym, z uwagi na wykazaną przez Podatnika niewielką liczbę sprzedanych w 2008 r. felg, jak i niewielką liczbę felg niewykazanych w przychodach ze sprzedaży, kierując się zasadą logicznego rozumowania organ I instancji prawidłowo przyjął, z korzyścią dla Strony, że realna strata, jaka mogła powstać z tytułu uszkodzenia felg przy montażu wynosi [...] szt., tj. [...]% ogólnej liczby felg. W związku z powyższym, zarzut Pełnomocnika, że decyzja wydana przez organ I instancji narusza w ww. zakresie przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jest bezpodstawny. Organ I instancji, dążąc do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, w pierwszej kolejności bazował na wartościach rzeczywiście zaistniałych, ustalonych w oparciu o dokumentację źródłową. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji do obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży opon zasadnie zastosował, w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty źródłowe, metodę średniej marży ważonej, a do obliczenia przychodu ze sprzedaży dętek i felg - średnią cenę ustaloną na podstawie danych dotyczących sprzedaży udokumentowanej. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że organ I instancji w niniejszej sprawie naruszył przepisy art. 23 § 3 pkt 1 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, gdyż dane dotyczące przychodów Podatnika za 2007 r. umożliwiały zastosowanie tej metody. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i spełnienia dyspozycji z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wydanej przez siebie decyzji odniósł się do wszystkich metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, uzasadniając brak możliwości zastosowania każdej z nich. W związku z tym, że żadna z metod wymienionych w ww. przepisie nie pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, organ I instancji wybrał, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, inny sposób szacowania podstawy opodatkowania. Pozostałe ustalenia przyjęte w decyzji organu I instancji, a nie kwestionowane przez pełnomocnika strony w odwołaniu organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę. W uzasadnieniu skargi skarżący zasadniczo powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu co do niewystarczających ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny dowodów. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, jak też nie zaszły inne wskazane w przepisach prawa przyczyny powodujące konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 6.2. Zarzuty skargi podobnie jak i wcześniej podnoszone w odwołaniu dotyczą w istocie dwóch zagadnień: zakwestionowania księgi przychodów co do rzetelności w zakresie wykazania sprzedaży opon, dętek i felg, a następnie oszacowania w związku z tym przychodów skarżącego w roku 2008. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie może budzić zastrzeżeń wniosek organów dotyczący niezawidencjonowania sprzedaży części towarów wynikający z porównania stanów remanentowych z początku i końca roku, oraz zaewidencjonowanych wielkości zakupów i sprzedaży w tym roku. Jest to proste wyliczenie rachunkowe wynikające z dokumentów ewidencyjnych, które zobowiązany jest prowadzić podatnik. W sytuacji, gdy wnioski wynikające z tego wyliczenia podatnik kwestionuje, to na nim ciąży też obowiązek wykazania niezasadności takich wniosków. Wynikający ze wskazywanych w skardze zasad postępowania podatkowego: zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej) obowiązek udowodnienia i wykazania przesłanek decyzji przez organy podatkowe obciąża je wprawdzie głównym ciężarem dowodowym, jednak nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazywania okoliczności dla niego korzystnych. Okoliczności takie skarżący wskazywał. Były to w odniesieniu do opon i felg twierdzenia o znacznej ilości ich uszkodzeń przy wymianie, a w przypadku dętek – słaba jakość produktów chińskich. Co do dętek organ przyjął wyjaśnienia skarżącego i uznał zasadność jego wyjaśnień przyjmując, że wszystkie dętki produkcji chińskiej były wadliwe, co do felg – również mimo braku potwierdzenia w dokumentach - przyjęto możliwość uszkodzenia przy wymianie połowy wskazywanej przez skarżącego ilości. W większym stopniu organy skupiły się na rozważaniach dotyczących opon, co miało największe znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe zebrały z własnej inicjatywy jak i na wniosek skarżącego obszerny materiał dowodowy. Były to dowody z dokumentów księgowych, ale również ze wskazywanych przez skarżącego świadków, kart odbioru odpadów. Organ pierwszej instancji zasięgnął też informacji w kilku innych zakładach serwisujących opony, które odpowiadały, że uszkodzenia opon przy wymianie nie zdarzają się wcale lub zdarzają się sporadycznie. Nie można wiec zarzucić organom, że przy gromadzeniu materiału dowodowego naruszyły obowiązki wynikające w szczególności z przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje przy tym na uznanie zarzut skarżącego, że organy nie próbowały weryfikować prawdziwości remanentów na początek i koniec roku 2008. Przecież remanent to spis z natury dokonywany na określony dzień przez podatnika stanowiący określony prawem dokument istotny dla określenia obowiązków podatkowych i trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób prawdziwość ustalonych przez podatnika stanów faktycznych w takich sposobach mógłby organ podatkowy weryfikować po trzech czy nawet dwóch latach od ich sporządzenia. Niezależnie od faktycznej trudności a nawet niemożności zweryfikowania spisów z natury przez organ podatkowy należy zauważyć, że podstawowym punktem wyjścia do weryfikowania stanów remanentowych sporządzonych przez podatnika musiałoby być jego stwierdzenie, że w tych spisach podał dane niezgodne z rzeczywistością, a skarżący w całym postępowaniu na takie okoliczności się nie powoływał. Miały więc prawo organy podatkowe uznać prawdziwość spisów z natury. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego co do zakwestionowania przychodu wykazanego w księdze przychodów i przyjęcia faktycznego stanu obrotu w zakresie faktycznej sprzedaży towarów. Ocena ta nie narusza przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego. Analiza materiału dowodowego była wszechstronna, wnioski wynikały z zestawienia różnych, niezależnych od siebie okoliczności. Organy wskazywały na rozbieżności zeznań świadków z twierdzeniami skarżącego co do ilości rzekomo uszkodzonych felg. Wyciągano też logiczne wnioski z tego, że w innych zakładach serwisujących opony uszkodzenia opon przy wymianie praktycznie się nie zdarzają, co czyni mało prawdopodobnymi twierdzenia skarżącego o znacznej ilości uszkadzanych w jego warsztacie opon. Przecież z jego twierdzeń wynika, że przy wymianie opon dochodziło do uszkodzenia ok. [...]% z nich, gdyż jak wynika z zaewidencjonowanej sprzedaży wymienił [...] opon, a deklarował, że zniszczeniu uległo [...] opon. Trudno też odmówić trafności wywodów organów co do nieuznania za prawdziwe wyjaśnień skarżącego co do przekazania do utylizacji znacznej ilości opon zakupowanych przez wiele lat w celu odsprzedaży i nie sprzedanych przed utratą przydatności do użycia. Prawidłowo też organy wskazały, że straty w towarze czy to na skutek nadzwyczajnych zdarzeń jak uszkodzenia lub też na skutek niemożności zbycia powinny znaleźć swoje właściwe odzwierciedlenie w postaci odpowiednich zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Jedyne wskazane przez skarżącego dokumenty mające poświadczać uszkodzenia opon i zezłomowanie przeterminowanych – karty przekazania odpadów, nie mogły być uznane za dokumenty będące dowodami księgowymi w rozumieniu przepisów rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 13 i § 14 tego rozporządzenia przy braku jakichkolwiek innych dokumentów będących dowodami księgowymi. Niewiarygodność wyjaśnień skarżącego organy potwierdziły też analizą marż wynikających z wysokości: marży deklarowanej przez skarżącego, marży wyliczonej ze sprzedaży opon udokumentowanej fakturami. Tak więc organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży znacznej ilości towarów prawidłowo stosując w tym zakresie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej i uznając je za nierzetelne w zakresie określenia przychodu. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem organ uznał wszystkie koszty wykazane przez skarżącego w księdze przychodów, a skarżący nie wskazywał nawet na inne koszty, które miałby ponieść, a nie zostały uwzględnione przez organ. Zakwestionowanie ilości sprzedanych towarów nie wynikało przy tym z twierdzeń organu, że skarżący nabywał towary poza ewidencją (a więc że ponosił dodatkowe niezawideccjonowane koszty), a jedynie z braku wykazania przychodów ze sprzedaży części zaewidencjonowanych w kosztach (zakupy i stan remanentowy) towarów. Przechodząc do kwestii oszacowania przychodów przez organy podatkowe i tu Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Oszacowanie to było zgodne z wymogami przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organ miał prawo zakwestionować dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów co do określenia przychodu jako jednej z podstaw opodatkowania i tym samym zastosować oszacowanie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym oszacowanie mogło dotyczyć tylko części przychodów, to jest przychodów niezaewidencjonowanych. Na marginesie tylko należy zauważyć, że organ nie stosował przepisu art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżący. Organy podatkowe należycie wyjaśniły, dlaczego nie zastosowały żadnej z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przyjętej metody oszacowania znajduje oparcie w treści art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Mimo braku potwierdzenia w dokumentach organy korzystnie dla skarżącego przyjęły, że mogło dojść do uszkodzenia [...]% wymienianych opon (w stosunku do zaewidencjonowanej ilości wymian) i [...]% deklarowanych przez niego jako uszkodzone felg. Korzystnie też dla niego przyjęły, bez poparcia żadnymi dokumentami, że wszystkie zakupione dętki produkcji chińskiej były wadliwe. Sąd nie dopatrzył się też wadliwości w oszacowaniu przychodu ze sprzedaży opon. Należy przy tym pamiętać, że z założenia oszacowanie nie stanowi dokładnego odzwierciedlenia rzeczywistości (w tym przypadku przychodu), a jedynie ma dążyć do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości i ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2003r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Przyjęta przez organ metoda oszacowania sprowadzająca się do ustalenia na podstawie zafakturowanej sprzedaży średniej marży ważonej dla ustalenia przychodu przy przyjęciu średniej ceny zakupu opony ustalonej na podstawie dowodów zakupu jest logiczna, zgodna z prawem i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo -administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji, dlatego też za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, w ocenie Sądu organ dokonał wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.