VIII SA/Wa 161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2008 r. (I – IV, VI, IX – X) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2008 r. (V, VII, VIII, XI i XII). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 5 oraz art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 2.1. Stan faktyczny. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US przyjął, że skarżący bezpodstawnie odliczył w grudniu 2008 r. podatek naliczony (VAT) z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki [...], do którego nie przedłożono stosownych dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT (m. in. świadectwa homologacji), w wyniku czego zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Stwierdzono także nieprawidłowości w podatku należnym dotyczące zaniżenia obrotu z tytułu dostawy w kraju 4 pojazdów nabytych wcześniej przez skarżącego we F. (3 pojazdy od firmy [...] i 1 pojazd od [...]). Organ I instancji opodatkował dostawę pojazdów stosując tryb przewidziany w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Pojazdy zostały bowiem nabyte jako zwolnione od VAT. Nadto skarżący w 2008 r. zajmował się handlem samochodami używanymi i stosował procedurę opodatkowania VAT marża. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik US uznał, że ewidencje dostawy VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (od II do X) prowadzone były w sposób nierzetelny i nie uznał ich za dowód w sprawie. Naczelnik US oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając notowania "Info-Ekspert" Sp. z o. o. ("Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe"). Wartość pojazdów obniżył o 8% z uwagi na ich sprowadzenie indywidualne do Polski z F.. Organ I instancji wyjaśnił, że skarżący nabył we F. większą ilość pojazdów, ale zaniżenie obrotu dotyczy tylko 4 ze sprowadzonych przez skarżącego i sprzedanych w kraju pojazdów. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, jego autor wystąpił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postawił zarzuty natury procesowej dotyczące sposobu ustalania stanu faktycznego sprawy i uzasadnienia decyzji organu I instancji (naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Op). Autor odwołania zakwestionował ustalenia faktyczne organu w zakresie zaniżenia podatku należnego. Wyjaśnił, że skarżący nie sprowadził do kraju wszystkich pojazdów wymienionych w decyzji Naczelnika US od f. firmy [...]. Powołał się przy tym na ustalenia Prokuratury Rejonowej [...], która umorzyła dochodzenie prowadzone w tej sprawie. Zauważył, że brak było podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] (rok produkcji [...]), gdyż pojazd ten został nabyty przez żonę skarżącego na własne potrzeby. Inny pojazd ([...], rok produkcji [...]) skarżący nabył na potrzeby własne. Dokonał jego sprzedaży przed upływem 6 miesięcy z uwagi na stan techniczny auta. 2.3. Dyrektor IS wyjaśnił, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest w pierwszej kolejności ocena zasadności zwiększenia skarżącemu na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT kwot podatku należnego (w II, III, IV 2008 r.) z tytułu sprzedaży uprzednio nabytych we F. samochodów ([...], rok produkcji [...] r., [...], rok produkcji [...], [...], rok produkcji [...] oraz marki [...], rok produkcji [...]). Spór dotyczy także zasadności zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu marki [...], do którego skarżący nie przedłożył dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT (między innymi świadectwa homologacji). Organ I instancji uznał przy tym, że sprzedaży ww. 4 pojazdów skarżący dokonał w ramach prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Dyrektor IS wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonał uwzględniając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o. o. Stwierdził, że dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 3.500 kg. Skarżący nie przedłożył dowodu w postaci dokumentu dodatkowego badania technicznego potwierdzającego spełnienie wymogów niezbędnych do uznania auta za ciężarowy lub dowodu rejestracyjnego, wskazującego na uwzględnienie przez organ rejestrujący stosownej homologacji wymaganej do rejestracji pojazdu jako ciężarowy. Skarżący nie nabył więc prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego pojazdu (zob. s. 5 – 7 zaskarżonej decyzji). W zakresie zaniżenia podatku należnego związanego z dostawą 4 pojazdów nabytych przez skarżącego we F. i sprzedanych w kraju, organ odwoławczy także podzielił stanowisko Naczelnika US. Powołał się przy tym na zeznania skarżącego złożone w toku dochodzenia umorzonego postanowieniem z [...] września 2013 r. ([...]) przez Prokuraturę Rejonową [...]. Dyrektor IS nie dał wiary skarżącemu co do tego, że 2 pojazdy zwrócił on f. kontrahentowi z powodu ich złego stanu technicznego. Nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że jeden z pojazdów kupił on na własne potrzeby, a inny nabyła jego żona (zob. s. 7 – 13 zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, występując o uchylenie decyzji organów obu instancji. Autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 Op, polegające na "przyjęciu błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego przez organ (...) przejawiającej się w bezzasadnym przypisaniu podatnikowi dokonania czynności opodatkowanej (...) VAT, której tenże podatnik nie dokonał, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji" odnośnie 4 samochodów; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "poprzez określenie zobowiązania podatkowego, co do czterech używanych pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy podatnik w rzeczywistości nie dokonał czynności opodatkowanych"; - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów "nastąpiło przekazanie ich podatnikowi tak jak właścicielowi"; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT "polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i błędnym określeniu chwili powstania obowiązku podatkowego (...)"; - art. 86 ust. 5 ustawy o VAT "polegający na błędnym jego zastosowaniu i przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu [...], odliczenia kosztów paliwa". 3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego rozwinął zarzuty dotyczące wadliwych w całości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Zdaniem autora skargi brak było podstaw do wniosku, że skarżący sprzedał w kraju 2 pojazdy, które zwrócił we F. swojemu kontrahentowi. Kolejny sporny pojazd nabył na własne potrzeby od osoby fizycznej, a nie w ramach działalności gospodarczej. Sprzedał auto z uwagi na jego stan techniczny. Ostatni sporny pojazd ostatecznie kupiła zaś żona skarżącego. Sprzedaży auta także dokonała we własnym imieniu. W zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, autor skargi stwierdził, że paliwo było nabywane do samochodu ciężarowego. Powołał się kopie badań technicznych przeprowadzonych w kraju oraz na oryginał certyfikatu pojazdu ([...]) w języku f. z tłumaczeniem. Z dowodów tych wynika, że jest to pojazd ciężarowy (furgon). Zauważył, że okoliczność ta mogła zostać potwierdzona przez M.- B. w W., zgodnie z wnioskiem złożonym w trakcie postępowania podatkowego (zob. s. 2 – 9 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż skarżący zaniżył obroty oraz podatek należny z tytułu dostawy w kraju 4 pojazdów w ramach działalności gospodarczej, uprzednio nabytych we F.. Skarżący zawyżył nadto podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do pojazdu, który nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT (m. in. brak stosownego świadectwa homologacji). 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem (VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT wynika zaś, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor IS zaakceptował bowiem ustalenia faktyczne organu I instancji pomimo tego, że budzą one poważne wątpliwości. Nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego (uzupełniającego) w związku z argumentacją skarżącego przedstawioną w odwołaniu. W szczególności nie wyjaśnił, czy skarżący rzeczywiście sprowadził na terytorium kraju wszystkie 4 pojazdy wskazywane przez organy w swoich decyzjach. Dyrektor IS nie wystąpił do f. władz administracyjnych (podatkowych) celem zweryfikowania wiarygodności argumentacji skarżącego odnośnie zwrotu francuskiemu kontrahentowi wcześniej nabytych od niego pojazdów. Jest to o tyle istotne, że organy tylko na fakcie zakupu pojazdów przez skarżącego opierają swoją argumentację co do zaniżenia przez niego obrotów z tytułu ich dostawy (sprzedaży) w kraju. Wniosek ten może zasługiwać na uwzględnienie tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów i sprowadził je na terytorium kraju. Za dowolną należy uznać ocenę materiałów dowodowych z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], w tym postanowienia z [...] września 2013 r. ([...]) o umorzeniu tego dochodzenia. Organy nie wykazały nadto, że skarżącemu należy przypisać obrót z tytułu dostawy w kraju pojazdu, którego przynajmniej formalnie właścicielem była jego żona (skarżący powołuje się na dowód rejestracyjny pojazdu wydany dla jego żony). Za niewystarczające należy uznać rozważania dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu z tytułu dostawy pojazdu kupionego i sprzedanego przez jego żonę. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o której mowa wyżej. Za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych, skoro stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony przez organy. Tym bardziej, że zarzuty materialnoprawne pełnomocnik skarżącego oparł na swoich ustaleniach faktycznych, odmiennych od dokonanych przez organy. Należy jednak wskazać, że skarżący nie wykazał, iż nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa. Nie wykazał w szczególności, że nabywał paliwo do pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność za zaniechania skarżącego w tym zakresie nie może zostać skutecznie przerzucona na organy podatkowe. Dowody potwierdzające spełnienie przez pojazd wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT (w tym świadectwo homologacji), skarżący powinien posiadać w dniu nabycia paliwa. Skarżący nie wykazał, z jakich względów obiektywnie nie było możliwe uzyskanie przez niego tych dowodów. Oczekiwanego przez skarżącego wpływu na wynik sprawy nie wywierają przedłożone przez skarżącego dowody, o czym skarżący został poinformowany przez organ I instancji. Tym bardziej, gdy są to tylko kopie dokumentów innych, od przewidzianych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącego i związaną z nimi argumentację odnośnie pojazdu sprowadzonego jakoby przez skarżącego "na własne potrzeby", sprzedanego kilkanaście dni po jego nabyciu. Skarżący nie wyjaśnił bowiem co rozumie pod pojęciem "własne potrzeby". Okoliczności sprawy, w tym kwota za jaką pojazd został sprzedany, wskazują jednoznacznie na czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Należy zatem w pierwszej kolejności wystąpić do francuskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące ilości pojazdów nabytych przez skarżącego od [...] i sprowadzonych do kraju lub wykazać, że skarżący faktycznie sprzedał w kraju pojazdy nabyte we F. i nie wykazał z tego tytułu obrotu. Obowiązkiem organu będzie podjęcie stosownych działań w celu zweryfikowania argumentacji skarżącego, pochopnie ocenionej jako niewiarygodna. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...], zdaniem Sądu nie daje podstaw do wniosku, że skarżący nabył we F. 4 sporne pojazdy, sprowadził je do kraju oraz sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy, bez uzupełnienia materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji, zaniżenie obrotu można wiązać z dostawą w kraju tylko 1 pojazdu Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).