VIII SA/Wa 165/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Przedmiotem skargi S.K. (dalej: skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2013 r.: uchylającą decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 w części dotyczącej podatku za miesiące styczeń i czerwiec i w tym zakresie umarzającą postępowanie, uchylającą decyzję organu I instancji za wrzesień i październik 2008 i w tym zakresie określającą podatek za wrzesień w wysokości [...] zł, a za październik [...] zł, oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. 1.2. Podstawą wydania decyzji przez organ podatkowe było ustalenie ustalenie, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu za granicą samochodów i następnie sprzedawaniu ich na terenie kraju. 1) [...] lutego 2008 r. nabył samochód [...] za kwotę [...] CHF, który sprzedał [...] maja 2008 r. za cenę [...] zł, 2) [...] czerwca 2008 r. nabył samochód [...] za kwotę [...] CHF, który sprzedał [...] lipca 2008 r. za cenę [...] zł, 3) [...] lutego 2007 r. nabył samochód [...] za kwotę [...] zł, który sprzedał [...] lipca 2008 r. za [...] zł, 4) [...] sierpnia 2008 r. nabył samochód [...] za [...] CHF, który sprzedał [...] października 2008 r. za [...] zł, 5) [...] kwietnia 2008 r. nabył samochód [...] za [...] CHF, który sprzedał [...] grudnia 2008 r. za [...] zł. Zobowiązanie w podatku VAT wyliczono od ceny sprzedaży. Uwzględniono przy tym odliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto organy ustaliły, że skarżący pośredniczył w sprowadzeniu [...] pojazdów na rzecz osób fizycznych w styczniu, czerwcu i wrześniu 2008 r. Skarżący nie przedłożył do kontroli oryginałów faktur VAT (dokumentów SAD) potwierdzających nabycie w 2008 r. pojazdów samochodowych jako towarów handlowych. Nie prowadził też żadnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Przychód z pośrednictwa w sprzedaży samochodów ustalono na podstawie zeznań świadków, którzy zlecali skarżącemu sprowadzenie samochodu, a według ich zeznań płacili mu kwotę [...] zł na paliwo, której to kwoty skarżący nie rozliczał i kwotę te organ przyjmował jako przychód z umowy pośrednictwa. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103, art. 109 ust. 2, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: u.p.t.u.). Organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania wskazując na przepis art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). Ustalenia dowodowe oparte były na dokumentach dotyczących nabycia i sprzedaży samochodów, na zeznaniach świadków – nabywców samochodów i prowadzących komisy, gdzie skarżący samochody sprzedawał, oraz na wyjaśnieniach skarżącego. Organ nie dał skarżącemu wiary, że samochody kupował tylko dla własnych potrzeb i potrzeb najbliższej rodziny, a później je sprzedawał, gdy stawały się zbędne lub nie spełniały oczekiwań, jak też twierdzeniom, że pomoc przy sprowadzaniu samochodów z zagranicy stanowiła tylko nieodpłatną przysługę dla znajomych. 2. Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika US zarzucił błędne zastosowanie art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez bezpodstawne przyjęcie, że prowadził działalność gospodarczą oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu wyjaśniał, że samochody kupował na potrzeby własne i bliskich przy okazji odwiedzin syna zamieszkałego na pograniczu Francji i Niemiec. Pomoc w sprowadzaniu samochodów była świadczona nieodpłatnie dla znajomych. Zarzucił, że organ nie wyjaśnił, dlaczego pewne kwoty otrzymywane od osób, którym pomagał sprowadzić samochodu (na zwrot kosztów paliwa) uznano za jego przychód, a kwot otrzymanych na pokrycie innych wydatków związanych ze sprowadzeniem samochodów za taki przychód nie uznano. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną w sprawie niniejszej orzekł jak na wstępie Przeprowadził własną ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinastancyjnym. I zweryfikował ustalenia organu I instancji na korzyść skarżącego w sposób opisany powyżej w pkt. 1. Organ odwoławczy omówił zebrane w sprawie dowody, w szczególności zeznania nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i korzystających z jego pomocy przy nabyciu samochodów. Dyrektor IS zauważył, że to czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależne jest od obiektywnej oceny dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa, a nie od subiektywnych przekonań osoby wykonujące te czynności. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Z kolei z art. 15 u.p.t.u. wynika, że do opodatkowania podatkiem od towaru i usług potrzebne jest nie tylko ustalenie, że dana czynność należy do czynności podlegających opodatkowaniu, lecz konieczne jest też stwierdzenie, że wykonywana jest przez podatnika podatku VAT, to jest przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, to jest wszelka działalność między innymi handlową i usługową również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ wskazał też na takie cechy działalności pozwalające uznać czynności skarżącego za działalność gospodarczą, jak ich zorganizowany charakter, doświadczenie i umiejętności skarżącego wykorzystywane w wyborze samochodów, ich naprawach. W ocenie organu również okres użytkowania poszczególnych samochodów (od [...] dni do [...] roku i [...] miesięcy) jawi się jako relatywnie krótki w porównaniu ze zwyczajowym okresem eksploatacji samochodu. Dyrektor IS odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że samochody kupował do celów osobistych stwierdził, że fakt używania samochodów do celów prywatnych nie wyklucza uznania, że sprowadzenie tych samochodów do kraju nastąpiło z zamiarem odsprzedaży w działalności handlowej. Zauważył też, iż fakt, że samochody sprowadzone przez skarżącego nie były fabrycznie nowe umożliwia wykorzystywanie ich do celów osobistych. Używanie do celów osobistych fabrycznie nowych samochodów wpływałoby znacząco na utratę wartości oferowanych towarów, a nawet potencjalne zainteresowanie klientów. Organ odwoławczy nie dał też wiary tłumaczeniom skarżącego, że przyczyną odsprzedaży były usterki sprowadzanych samochodów. Zgodnie z doświadczeniem życiowym trudno założyć, ze skarżący posiadając wieloletnie doświadczenie w kupowaniu samochodów za granicą, dokonywał nieustannie nietrafionych zakupów. Nadto nabywcy samochodów zeznawali, że były one w dobrym stanie technicznym. 4. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. skargę na wyżej omówiona decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Zarzucił zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nabywanie i zbywanie samochodów oraz pośrednictwo w sprowadzaniu samochodów z zagranicy w latach 2007-2009 stanowiło przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając skargę podtrzymywał swoje stanowisko, że częsta zmiana samochodów używanych dla osobistych potrzeb nie jest niczym nadzwyczajnym i nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarzucił, że organy nie uwzględniły faktu, że z niektórych samochodów korzystał przez długi okres, nie zbadały też, kto oprócz skarżącego korzystał z tych samochodów w czasie, gdy były na niego zarejestrowane. Co do pośrednictwa w sprowadzaniu samochodów skarżący zarzucił organom, iż nie uwzględniły, że nie osiągał z tego powodu żadnego zysku, a z drugiej strony były niekonsekwentne, bo zaliczyły do jego przychodu kwoty otrzymywane na paliwo, a nie zaliczyły kwot otrzymanych od zlecających zakup na poczet innych opłat związanych ze sprowadzaniem samochodów. Skarżący powołał się na niedopuszczalność stosowania niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów prawa powodujących zwiększenie obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd dopatrzył się uchybień w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poprzez kolejne zakupy i czynności sprzedaży samochodów oraz przez świadczenie pomocy w sprowadzaniu samochodów z zagranicy wypełnił znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przechodząc do meritum sprawy, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że niezależnie od przekonania skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.), którą organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, brak jest podstaw, aby argumentację organów podatkowych kwalifikować jako naruszająca podstawowe zasady postępowania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem sporu nie są w istocie ustalenia faktyczne, a ich interpretacja, subsumcja do mających zastosowanie w ocenie organów norm prawnych. Sąd nie dopatrzył się też interpretowania przepisów prawa na niekorzyść skarżącego jako podatnika Z dokonanych w toku postępowania ustaleń, dotyczących powtarzających się w roku, którego przedmiotowa sprawa dotyczy (jak i w innych okresach, o czym Sądowi znane z urzędu - sygn. akt VIII SA/Wa 164/13) czynności nabyć i sprzedaży samochodów (po kilka rocznie), przy wzięciu pod uwagę, że ceny sprzedaży były wyższe od cen zakupu, organy miały prawo co do zasady wyciągnąć wniosek, że skarżący dokonywał tych operacji w warunkach pozwalających je na uznanie je za czynności opodatkowane podatkiem VAT. To samo dotyczy usług pośrednictwa w sprowadzaniu samochodów, za co skarżący zwykle otrzymywał [...] zł, na zakup paliwa – jak to sam określał. Ocena organów dodatkowo uzasadniona była takim okolicznościami, że skarżący miał wiedzę i doświadczenie przydatne do wykonywania takich czynności w sposób zorganizowany o profesjonalny, oraz że wcześniej prowadził zarejestrowana działalność gospodarczą w tym zakresie. W tej sytuacji oceniając stan faktyczny w ramach dopuszczalnej przepisem art. 191 O.p. swobody w ocenie materiału dowodowego, organy podatkowe miały prawo przyjąć, że czynności tych skarżący dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, prawidłowo wskazując na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis wskazujący dostawę towarów i usługi (pośrednictwa w nabywaniu samochodów za granicą) jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podkreślając, że sprzedaż używanych samochodów spełnia znamiona dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 tej ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadnie zwrócono uwagę, że o tym, czy konkretna transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zadecyduje to, w jakim charakterze występował podmiot dokonujący transakcji, czy dokonał czynności w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czyli jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a o tym, czy dana osoba działała przy dostawie towarów jako handlowiec decyduje moment nabycia towarów podlegających później odprzedaży, ustalenie, że skarżący nabywał przedmiotowe samochody w celu ich dalszej odsprzedaży mieści się w pojęciu tej działalności. Zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010 – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. I FSK 1706/09, Lex nr 744368). Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu niezależny jest od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak niedopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie omawianej ustawy podatkowej. Całokształt okoliczności sprawy, w świetle powołanych wyżej przepisów pozwalał na ocenę, że wnioski i twierdzenia organów podatkowych obu instancji, wyprowadzone na podstawie akt sprawy, iż skarżący sprzedając samochody oraz świadcząc usługi pośrednictwa w ich sprowadzaniu, działał jako podatnik VAT. Co do uznania kwot otrzymywanych przez skarżącego w związku z pomocą przy sprowadzaniu samochodów zza granicy, to organy trafnie uznały kwoty po [...] zł otrzymywane według twierdzeń skarżącego na koszty paliwa. Zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania usług jest dla zleceniobiorcy (tu: dla skarżącego) kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi. Trafnie za takie kwoty organy uznały kwoty [...] zł płacone "na paliwo", w odróżnieniu od kwot przekazywanych przez nabywców (usługobiorców) na zapłacenie ceny zakupu i opłaty związane z przywozem samochodów na teren kraju. Kwoty "na paliwo" nie były przekazywane skarżącemu do wyliczenia się, na pokrycie wydatków ponoszonych przez nabywcę. Kwity te stanowiły formę wynagrodzenia dla skarżącego, gdzie to on był zobowiązany do pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług. To on mógł obniżyć podstawę opodatkowania przez odliczenie podatku należnego wyliczonego z tak otrzymanego wynagrodzenia o podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług (w tym z tytułu zakupu paliwa), o ile spełniłby oczywiście wymogi przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiające ze skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w przedmiotowej sprawie nie miało jednak miejsca. Również w przypadku obrotu samochodami skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu wobec niespełnienia warunków koniecznych do skorzystania z tego prawa. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była jednak nazbyt dowolna ocena organów, naruszająca wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego zasadę, będącą efektem niezrealizowania przez organy w należyty sposób wynikającego z art. 187 § 1 obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ocena ta wyraziła się przekonaniem organów, ze skoro skarżący trudnił się zarobkowym handlem samochodami, to żaden z tych samochodów nie mógł służyć do celów osobistych. Wyraziło się to w stwierdzeniu Dyrektora IS odnoszącego się do twierdzeń skarżącego, że samochody kupował do celów osobistych: "... fakt używania samochodów do celów prywatnych nie wyklucza uznania, że sprowadzenie tych samochodów do kraju nastąpiło z zamiarem odsprzedaży w działalności handlowej". Jest to stwierdzenie równie logiczne, jak twierdzenie przeciwne: "Fakt nabywania samochodów za granica na cele handlowe nie wyklucza, że niektóre z nich zostały nabyte dla celów prywatnych". Należy tu zauważyć, że pomiędzy nabyciem a zbyciem niektórych samochodów upływał okres nawet blisko dwa lata. Nie można więc wykluczyć z góry, że niektóre samochody skarżący mógł nabyć dla celów osobistych własnych i członków najbliższej rodziny. W przypadku nabywania w celu odsprzedaży niewielkich ilości samochodów (kilka rocznie) należy zwykle przypuszczać, że dokonujący tego podmiot, który – jak twierdzą organy – ma doświadczenie w prowadzeniu takiej działalności, będzie raczej nabywał takie samochody, które łatwo i szybko sprzeda, a nie będzie przetrzymywał przez długi okres, co spowoduje obniżenie ceny i zmniejszenie zysku. Sąd nie jest przy tym władny przesądzić, czy w odniesieniu do niektórych samochodów można stwierdzić, ze były nabyte i wykorzystywane do celów osobistych. Jednak błędem organów było niedokonanie w tym zakresie wystarczającego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie ograniczając inicjatywy dowodowej organów, przykładowo można tylko wskazać, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń na temat sposobu wykorzystywania samochodów przez skarżącego i jego bliskich, intensywności tego wykorzystywania, faktu jakie były w rodzinie potrzeby korzystania z samochodów i jakimi samochodami dysponował skarżący i jego najbliżsi w przedmiotowym okresie. W ocenie Sadu takie właśnie szczegółowe ustalenia powinny być przez organy dokonane, by jednoznacznie określić, czy niektóre ze sprowadzanych przez skarżącego samochodów, zwłaszcza te, w których posiadaniu był dłużej niż kilka tygodnie, nie były nabyte i używane dla celów osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny. Ponieważ takich ustaleń zabrakło, z tych przyczyn należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznając sprawę, przeprowadzi postępowanie wolne od wskazanych wyżej naruszeń przepisów w celu ustalenia, czy przynajmniej niektóre z nabywanych samochodów nie były przez skarżącego nabywane i wykorzystywane dla celów osobistych. We własnym zakresie rozważy przy tym, czy będzie możliwe rozstrzygniecie merytoryczne na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy za niezbędne uzna przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.