VIII SA/Wa 169/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania P.M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2008 r. stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2003 r. w sprawie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2000 r. i umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 29 listopada 2007 r. Uzasadniając wydane w trybie nadzwyczajnym rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja ostateczna, której nieważność stwierdził, została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpiła zatem przesłanka do stwierdzenia jej nieważności, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł (decyzja konstytutywna) zastosowania nie znajduje bowiem art. 70 § 1 dotyczący decyzji deklaratoryjnych, lecz art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, modyfikującej (zmniejszającej) wysokość zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Rażąco narusza natomiast prawo decyzja wydana na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie podatkowe), skoro przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie. 1.3. Relacjonując przebieg postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymiarowa decyzja konstytutywna organu I instancji z [...] grudnia 2000 r. została uchylona decyzją z [...] września 2001 r. Organ odwoławczy jednocześnie ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2003 r. (III SA 2872/01), który to wyrok został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2004 r. (FSK 162/04). Ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję reformatoryjną Izby Skarbowej z [...] września 2001 r., wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r. (III SA/Wa 1694/04). Skarga kasacyjna od tego wyroku została następnie oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2006 r. (FSK 1463/05). Prawomocny wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 1694/04) oddalający skargę na decyzję reformatoryjną organu odwoławczego wpłynął do Izby Skarbowej w W. [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem, że w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie. Zarówno ostateczna decyzja organu odwoławczego [...] września 2001 r. (uchylająca decyzję organu I instancji i rozstrzygająca sprawę co do istoty), jak i ostateczna decyzja organu odwoławczego z [...] sierpnia 2003 r. (uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie podatkowe). 1.4. Odnosząc się do argumentacji skarżącego podniesionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na niniejsze postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Nie dopatrzył się w konsekwencji podstaw do uchylenia swojej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 23 kwietnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Podniósł, że okoliczności, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2003 r., której nieważność organ ten stwierdził. Skarżący wystąpił zatem o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Postawił im zarzut naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 5.1. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco. Niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Dodać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył jednak art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając nieważność decyzji ostatecznej z 27 sierpnia 2003 r. Została ona bowiem wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten z oczywistych względów nie ma zastosowania w sprawie decyzji konstytutywnej, kreującej powstanie zobowiązania podatkowego z dniem jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 70 § 1 dotyczą decyzji deklaratoryjnych (art. 21 § 1 pkt 1) oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uprzednio powstały. Dla decyzji konstytutywnej ważne zaś jest, aby termin pięcioletni, o którym mowa w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, został zachowany przez organ I instancji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wydanie rozstrzygnięcia odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję pierwszoinstancyjną albo wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego, zmniejszającego wysokość zobowiązania podatkowego, możliwe jest po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe wygasło uprzednio w inny sposób, przewidziany w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. W tym miejscu warto powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym wyżej wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 162/04), iż uchylony wyrok NSA (z 14 maja 2003 r., III SA 2872/02) "istotnie" narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe P.M. za rok 1994 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie uległo przedawnieniu w momencie, który decydowałby o wymiarze tego podatku. Sąd kasacyjny wskazał nadto na oczywiste naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy powołany przepis zostanie zastosowany do wymiaru zobowiązania podatkowego mocą decyzji konstytutywnej. 5.4. W sprawie niniejszej znajdował zastosowanie przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący decyzji konstytutywnych (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej regulują instytucję przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe prowadziły w trybie zwykłym postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Skoro decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł bez wątpienia miały i mają charakter rozstrzygnięć konstytutywnych, to zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za oczywiście błędne (rażąco naruszające powołany przepis). 6. Powtórzenia wymaga, że WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r. oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] września 2001 r. (uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2000 r. i rozstrzygającą sprawę co do istoty). Skoro decyzja ostateczna z [...] września 2001 r., uchylająca rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, występuje w obrocie prawnym, to za niedopuszczalne uznać należy występowanie w obrocie prawnym innej decyzji ostatecznej uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną (oraz umarzającą postępowanie podatkowe). Dwiema ostatecznymi decyzjami organu odwoławczego uchylona została bowiem jedna decyzja organu I instancji. 7. Rażące naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wystąpienie w związku z tym przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2003 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powoduje, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika nadto ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 162/04). Wyeliminowana została przy tym z obrotu prawnego decyzja uchylająca uchyloną już decyzję organu I instancji, bez konieczności dokonywania wykładni art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ostateczna decyzja z [...] sierpnia 2003 r., której nieważność stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie została wydana na podstawie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został zatem naruszony w sposób rażący (zob. powoływany wyżej wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04). Bezpodstawne wskazanie jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, skoro decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią pozostaje natomiast możliwość skutecznego dochodzenia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji konstytutywnej za 1994 r. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym i nie jest przedmiotem kontroli Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.