VIII SA/Wa 170/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., znak [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 127 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej powoływanej jako "k.p.a.") oraz art. 18 art. 33 pkt 2 i art. 34 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika [...] spółka z o.o. z siedzibą w D. – dalej "strona skarżąca", Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w sprawie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uznał zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. orzekł o zabezpieczeniu należnego od strony skarżącej podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres 04-06,10, 11/2005 r. i 01-03/2006 r. na łączną kwotę 565.276,00 zł. Na jej podstawie w dniu 24 sierpnia 2007 roku sporządzono zarządzenia zabezpieczenia o nr 1473/WV/2/07-1 do 8, a następnie na ich podstawie zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2007 r., nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego na przysługującym skarżącej zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 137.643,00 zł, a w dalszej kolejności dnia 29 sierpnia 2007 r. na pozostałą kwotę dokonano zabezpieczenia na ruchomościach firmy – oponach. Zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z w/w zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z dnia 27 sierpnia 2007 roku doręczono stronie skarżącej w dniu 28 sierpnia 2007 roku. W dniu [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...], w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 04, 05, 10, 11/2005, 01-03/2006. W związku z wydaną decyzją organ podatkowy dnia 27 września 2007 r. wystosował do Spółki upomnienie nr 1455/07 wzywające do zapłaty wynikającego z decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego za 02/2006 w kwocie 3.457,00 zł i za 03/2006 w kwocie 22.581,00 zł z zagrożeniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 7 dni. Upomnienie doręczono spółce w dniu 4 października 2007 r. Następnie w dniu 17 października 2007 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM5/683/07 oraz w dniu 18 października 2007 r. tytuł wykonawczy nr SM5/684/07. W dniu 18 października 2007 r. realizując zajęcie, na poczet należności objętych tymi tytułami wykonawczymi zaliczono odpowiednie części z zabezpieczonej uprzednio kwoty zwrotu podatku VAT za maj 2007 r. wraz z kosztami upomnienia 8,80 zł oraz kosztami egzekucyjnymi 1.790,10 zł, egzekwując te należności w całości. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z rozliczeniem uzyskanych w drodze egzekucji kwot przekazano Spółce dnia 22 października 2007 r. Pismem z dnia 26 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc brak wymagalności egzekwowanego obowiązku w związku ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wraz z odsetkami w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. Zwrócił uwagę na nieskuteczność przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz fakt, że organ podatkowy na podstawie art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej dwoma postanowieniami z dnia 19 października 2007 r. zwrot podatku VAT należny Spółce za czerwiec i lipiec 2007 r. zaliczył na poczet zobowiązań wynikających z decyzji tego organu z dnia 31 sierpnia 2007 r. i jednocześnie zwrócił stronie skarżącej kwotę 85.043,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Radomiu – jako organ egzekucyjny oddalił zgłoszone zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a także wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Pismem z dnia 22 listopada 2007 r. skarżąca spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Treść zażalenia, tożsama z treścią wniesionych do organu egzekucyjnego zarzutów, została uzupełniona o zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady określonej w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot nieprawidłowo wyegzekwowanych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., uznał zarzuty na postępowanie egzekucyjne za zasadne z powodu niewykonania przez organ podatkowy dyspozycji przepisu art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej tj. zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet należności podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Powołując się na treść art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ stwierdził, że ustawa ta określa tryb postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz określa prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków. Naczelnik urzędu skarbowego w zakresie zobowiązań podatkowych występuje w dwojakiej roli, tj. najpierw jako wierzyciel, a następnie jako organ egzekucyjny. Należy przypomnieć, że kolejność ta nie jest przypadkowa. Wynika to wprost chociażby z analizy treści art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik posiada nadpłatę (przepis ten odpowiednio stosuje się do zwrotu podatku - art. 76b), to nadpłata ta wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę według ustalonych przepisami zasad. Ponieważ w chwili wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] ustalającej m.in. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2006 r. organ podatkowy dysponował nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2007 r. do zawrotu na rachunek bankowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych nr SM5/683 i 684/07 i wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu, w szczególności zaś jego uzasadnieniu (strona skarżąca nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia), naruszenie art. 7, art. 8, art. 77, art. 124 w związku z art. 107 w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 17 i art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 124, art. 224a § 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 1 i art. 224 § 4 pkt 1 i § 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu: 1. uznania, że jedyną przyczyną braku wymagalności wyegzekwowanych od Spółki należności był fakt dysponowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w chwili wydania przez niego decyzji z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 i 2006r., ustalającej m.in. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2006 r, nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2007 r. w sytuacji, gdy główną (a zarazem wyłączającą konieczność zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań związanych z ww. decyzją) przyczyną braku istnienia wymagalnych zobowiązań był złożony przez Spółkę w dniu 27 września 2007 r. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r., w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. uznania w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia za prawidłową decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r, nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki określonego w niej w sposób przybliżony zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., przytoczenia w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia przepisu art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co może prowadzić do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznaje, że w tej sprawie spełnione zostały przesłanki do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uzasadnienia, a na wypadek nieuwzględnienia dopuszczalności uchylenia zaskarżonego uzasadnienia w zakresie samego uzasadnienia wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami) sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji. Z mocy art. 144 k.p.a. powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej, tj. uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w pierwszej instancji, powoduje, że organ drugiej instancji nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Organ odwoławczy nie ma jednak swobody w wyborze takiego sposobu zakończenia postępowania, a ograniczenie to związane jest wystąpieniem okoliczności powodujących bezprzedmiotowość postępowania przed pierwszą instancją. W sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki bezprzedmiotowości wspomnianego postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest sprawę rozstrzygnąć merytorycznie, a w przypadku gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. nie określa przesłanek umorzenia postępowania, wobec powyższego należy ich poszukiwać w treści art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw z art. 33 pkt. 2 u.p.e.a. Przenosząc poczynione powyżej uwagi teoretyczne na grunt sprawy niniejszej należy wskazać, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. było zgodne z prawem, gdyż eliminowało z obrotu prawnego postanowienie organu pierwszej instancji, które - jak zostanie wykazane poniżej - prawu już nie odpowiadało. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie przyczyny braku podstaw do wszczęcia wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w W. przyczyna taką był bezsporny fakt dysponowania przez organ podatkowy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2007 roku do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast, zdaniem strony skarżącej, decydującą przyczyną braku podstaw do wszczęcia wobec spółki postępowania egzekucyjnego, a zarazem braku podstaw do wydania postanowień z 19 października 2007 roku, był i jest nadal fakt złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu należy podkreślić, iż w ramach wywiedzionej skargi, strona skarżąca koncentruje się wyłącznie na odmiennych niż wnosiła przesłankach uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Ponadto zakres wniesionej skargi znacznie wybiega poza ramy postępowania określonego przepisami art. 33 i 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W zgłoszonych zarzutach w sprawie postępowania egzekucyjnego strona skarżąca wskazała na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku w związku ze złożeniem do organu podatkowego na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę i wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r., na podstawie której wystawiono w/w tytuły wykonawcze, Do dnia wniesienia zarzutów postępowanie w sprawie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie zostało zakończone ostatecznym (prawomocnym) orzeczeniem organu podatkowego, co zdaniem Spółki uniemożliwiło prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zarzuty te zostały przez organ egzekucyjny oddalone. Podstawą oddalenia zarzutów było stwierdzenie, że na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprzednio dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło w zajęcie egzekucyjne oraz stwierdzenie, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, jak również odwołania nie wstrzymuje jej wykonania. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, iż w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu zalicza nadpłatę na poczet zaległości podatkowej. Okoliczność istnienia nadpłaty, w niniejszej sprawie zabezpieczonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, automatycznie wyklucza możliwość egzekucyjnego dochodzenia zaległości podatkowej. W takiej sytuacji przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie następuje. Nie obciążają również Strony koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego wskazano również przyczyny nie uznania za zasadny argumentu zażalenia (a wcześniej zgłoszonych zarzutów), iż brak wymagalności egzekwowanego zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjne) wynikał z faktu złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia na poczet wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. i wstrzymanie jej wykonania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania zaskarżonej nieostatecznej decyzji w całości lub części następuje w razie przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, o którym stanowi art. 33d Ordynacji podatkowej. O przyjęciu zabezpieczenia oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej nieostatecznej decyzji w formie postanowienia orzeka organ pierwszej instancji do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, a po przekazaniu - organ odwoławczy. Tak więc w sprawie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia zabezpieczenia niezbędne jest wydanie postanowienia, na które służy zażalenie. Tym samym Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie wstrzymuje jej wykonania z mocy samego prawa. Z tych przyczyn nie można było uwzględnić zarzutu Spółki w formie przez nią zaproponowanej. Reasumując, Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił zarzutów skargi. Podkreślić trzeba, że formułując taką ocenę, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd mógł rozstrzygać tylko i wyłącznie w granicach sprawy. Sprawa poddana ocenie Sądu dotyczyła rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. W granicach tej sprawy nie mieściła się zatem ocena zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Te sprawy mogły być poddawane ocenie w odrębnych postępowaniach. Z tej przyczyny wszelkie zastrzeżenia Skarżącego do nich się odnoszące nie mogły mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia, oczywiście z wyjątkiem takiego zakresu, w jakim dla prawidłowego zastosowania instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wolą ustawodawcy należy je brać pod uwagę. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).