VIII SA/Wa 170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi J. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] grudnia 2014 r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Op") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm., zwanej dalej: "upcc"), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2014 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w sprawie ustalenia dla J. Z. i J. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, od zawartej w 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec J. Z. oraz J. Z. postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm., zwanej dalej "updof"). W toku prowadzonych postępowań, ujawniono, że syn ww. osób, W. Z. przekazał rodzicom środki w wysokości około [...] zł (protokół przesłuchania J. Z. z dnia [...] grudnia 2012 r., protokół przesłuchania J. Z. z dnia [...]marca 2013 r.). Ze złożonych przez małżonków Z. zeznań wynika, że J. Z. otrzymane od syna środki finansowe miał pomnażać na giełdzie, a następnie miały one zostać wpłacone na książeczkę mieszkaniową. Do organu pierwszej instancji wpłynęło również oświadczenie W. Z., w którym wyjaśnił on, że przekazywał w 2009 r. rodzicom pieniądze w wysokości [...] zł - [...] zł, zaś J. Z. miał inwestować przekazane środki w obligacje oraz lokując je na giełdzie papierów wartościowych. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] w toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, otrzymane od W. Z. środki uznał jako źródło oszczędności J. Z. i J.Z., które mogły posłużyć pokryciu ich wydatków w kontrolowanym roku i decyzjami z dnia 20 maja 2014 r. umorzył postępowania w przedmiotowych sprawach. Z uwagi jednak na powołanie się przez J. Z. i J. Z. w toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 updof, na okoliczność otrzymywania od syna – W. Z. środków pieniężnych w celu ich inwestowania, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazana bowiem czynność wypełnia znamiona umowy depozytu nieprawidłowego, a J. Z. i J.Z. nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku, gdyż nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wpłacili należnego podatku, od umowy depozytu nieprawidłowego. W wyniku ww. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...], Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] ustalił J. Z. i J.Z. od zawartej w roku 2009 umowy depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] października 2014 r. J. Z. i J. Z., złożyli odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...], w którym wnieśli o jej uchylenie w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucili naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j upcc, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego artykułu do czynności zwykłego przechowywania, - art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc, poprzez błędne zastosowanie stawki 20 % podatku pomimo, że w żadnym z postępowań podatnik nie powołał się na umowę depozytu nieprawidłowego, - art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w szczególności poprzez przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej, - art. 122 Op, poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej bazując na domniemaniu, w miejsce ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony w tym postępowaniu, - art. 188 Op, w powiązaniu z art. 187 Op poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, - art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem czynności cywilnoprawnej, w szczególności poprzez pominięcie faktu, że środki przekazane w walutach obcych były przechowywane w domu, bez możliwości ich wykorzystania. W uzasadnieniu odwołania odwołujący się podnieśli, że postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem prowadzonego postępowania w podatku od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazali, że postępowanie to wykazało nadwyżkę nad wydatkami, na którą składały się waluty przechowywane w domu, przekazane przez syna, które nie były wykorzystywane do żadnych inwestycji. Kluczowym problemem w przedmiotowej sprawie jest, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji zakwalifikował tę czynność jako depozyt nieprawidłowy. Strona podniosła, że z definicji depozytu nieprawidłowego zawartej w art. 845 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. nr 121, zwanej dalej "kc") oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogła ona swobodnie dysponować przekazanymi na przechowanie środkami. Odwołujący podnieśli także, że trudno uznać pozostawione w domu pieniądze za depozyt nieprawidłowy, tym bardziej, że nie została sporządzona żadna umowa określająca wartość pozostawionych środków. W ich ocenie środki te nie mogą stanowić depozytu nieprawidłowego, ponieważ przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być pieniądze co do gatunku, co w tym przypadku nie miało miejsca. Sam zaś fakt oddania (pozostawienia w domu) na przechowanie pieniędzy nie tworzy jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi, gdyż przechowawca nieprawidłowy nie może mieć stworzonych żadnych ograniczeń w korzystaniu z depozytu. Organ odwoławczy podniósł, że pierwszą z kluczowych kwestii w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy pomiędzy W. Z., a odwołującymi się doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Kolejne kluczowe zagadnienie, stanowi zaś ustalenie wysokości przekazanych środków pieniężnych. Organ odwoławczy podzielił co do zasady ustalenia dokonane przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...], w szczególności dotyczące zakwalifikowania czynności dokonanej pomiędzy W. Z., a odwołującymi się, tj. przekazania środków pieniężnych do dyspozycji, jako umowy depozytu nieprawidłowego. Wskazał, że J. Z. do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] grudnia 2012 r., w trakcie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał, że na oszczędności w wysokości [...] zł, składały się również pieniądze otrzymane od syna W. Z. w kwocie [...]zł - [...]zł, które miał inwestować na giełdzie. Organ zauważył nadto, że J. Z. do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] marca 2013 r., także w trakcie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdziła, że źródłem oszczędności jej oraz małżonka były przekazane im do dyspozycji przez syna środki pieniężne. Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j upcc, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że o tym, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Powstały na tej podstawie stosunek prawny, łączy w sobie zarówno elementy przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Depozyt nieprawidłowy to szczególna odmiana umowy przechowania, jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie wykonywane jest interesie składającego, zaś przechowanie nieprawidłowe zaspokaja zarówno interes składającego, jak i przechowawcy. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie nie ponosi ryzyka ich utraty, zaś przechowawca otrzymuje prawo rozporządzania tymi rzeczami pieniędzmi zgodnie ze swoją wolą. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że W. Z. oddał odwołującym się na przechowanie zarobione za granicą pieniądze, spełniając tym samym pierwszy warunek dla uznania dokonanej czynności za depozyt nieprawidłowy, tj. oddania pieniędzy bądź rzeczy na przechowanie. Z okoliczności sprawy wynika też, że J. Z. i J. Z. otrzymali środki finansowe do swojej dyspozycji, które mogli inwestować na giełdzie, co stanowi spełnienie drugiego warunku, dla uznania przedmiotowej czynności za depozyt nieprawidłowy, tj. uzyskania prawa do rozporządzania pieniędzmi. W ocenie organu odwoławczego wskazana czynność spełnia więc przesłanki konieczne dla uznania jej jako depozyt nieprawidłowy. Tym samym, organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, iż stanowiła ona w istocie zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Wobec powyższego podniesiony zarzut, że bezpodstawnie zastosowano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) upcc, należy uznać za bezzasadny, gdyż w istocie pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. W odniesieniu do zarzucanego naruszenia przepisu art. 122 Op, poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej bazując na domniemaniu, w miejsce ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony w tym postępowaniu oraz zarzutu, iż nie została określona wartość przedmiotu sporu, gdyż w materiale dowodowym określone zostały kwoty przybliżone i to wyłącznie w wartościach dewizowych w związku z czym organ pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie określił podstawę opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że należy przyznać rację stronie, że w trakcie postępowania prowadzonego przed organem podatkowym, nie wyjaśniono z jakich przyczyn za podstawę opodatkowania została przyjęta kwota [...] zł, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż zarówno J. Z., jak i syn W. Z., w składanych wyjaśnieniach wskazywali wartości przybliżone. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] grudnia 2012 r. J. Z. zeznał, że wartość otrzymywanych przez stronę środków pieniężnych określa na [...]–[...]zł. J. Z. do protokołu przesłuchania strony zeznała, że syn przekazał środki pieniężne, lecz finansami zajmował się mąż i on wie najlepiej jaka była ich wysokość. Z oświadczenia W. Z. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika natomiast, że w 2009 r. przekazał rodzicom zarobione za granicą pieniądze, które w przeliczeniu na złotówki stanowią wartość około [...]-[...]zł. Ponadto, z włączonych do akt przedmiotowej sprawy decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że J. Z. i J. Z. posiadali oszczędności gotówkowe w wysokości [...] zł, [...] USD oraz [...] EURO i składały się na nie również pieniądze otrzymane od syna w kwocie [...] zł - [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że w swojej decyzji Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...], wskazał, iż w ww. postępowaniach w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uznano kwotę [...] zł, jako źródło oszczędności J. Z. i J. Z. i źródło finansowania wydatków, bez wskazania podstawy przyjęcia kwoty [...] zł. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zachodzi konieczność poddania ponownej ocenie ustaleń dotyczących wysokości przekazanych stronie, w ramach depozytu nieprawidłowego przez W. Z. środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wartość przekazanych J. Z. i J. Z. środków pieniężnych przez ich syna wynosi od [...] zł do [...] zł. Zarówno w toku postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł, jak i w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wskazano dokładnej kwoty otrzymanych środków pieniężnych. Zatem mając na uwadze zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), organy podatkowe w świetle powyższej zasady, zobowiązane są do takiego postępowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony. W odwołaniu J. Z. i J. Z. wskazali, iż w materiale dowodowym nie została określona kwota przekazanych przez ich syna do dyspozycji środków pieniężnych, ponieważ określono jedynie wartości przybliżone. Organ odwoławczy zauważa jednak, że w dalszym ciągu J. Z. i J. Z. nie wskazali w jakiej faktycznie wysokości otrzymali środki, zaś podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga fakt, iż wartość przekazanych przez W. Z. stronom środków pieniężnych została przyjęta, jako źródło oszczędności i finansowania wydatków J. Z. i J. Z. w postępowaniach w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co m. in. dało podstawę do umorzenia przedmiotowych postępowań. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na podstawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego stwierdził, że bezspornym jest fakt, że J. Z. i J. Z. otrzymali od syna do dyspozycji kwotę [...] zł. Wprawdzie z materiału dowodowego wynika, że wartość otrzymanych środków pieniężnych, tytułem umowy depozytu nieprawidłowego mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł, jednak mając na uwadze zasadę, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania, organ odwoławczy uznał na korzyść stron, na podstawie zeznań złożonych przez J. Z. do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2012 r., że w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, J. Z. i J. Z. otrzymali od syna środki pieniężne w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutu strony, że zastosowano błędną stawkę - 20 % podatku, pomimo, że w żadnym z postępowań nie powołano się na umowę depozytu nieprawidłowego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż powołanie się, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 upcc oznacza wskazanie okoliczności, iż do zawarcia takiej umowy doszło. J. Z. i J. Z. w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zeznali do protokołu, że otrzymywali do własnej dyspozycji od syna środki finansowe, które J. Z. miał inwestować. Zeznanie złożone do protokołu stanowi powołanie się przed organem na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, w przedmiotowej sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 upcc. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/2010, w kwestii 20% stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 5 upcc stwierdził, że "może ona mieć zastosowanie, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w chwili powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną nie został od niej zapłacony należny podatek, mimo upływu terminu płatności określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. (w ciągu 14 dni od powstania obowiązku podatkowego) to wymiar podatku winien być według stawki sankcyjnej. W rezultacie nie ma znaczenia, czy – "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym minął termin płatności podatku, czy po 5 latach, gdy obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.". Ponadto Trybunał stwierdził, że "Zakwestionowany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego)". W ocenie organu odwoławczego, to, że J. Z. i J. Z. zawartej z synem czynności cywilnoprawnej nie nazywają umową depozytu nieprawidłowego nie oznacza, że w rzeczywistości nie doszło do jej zawarcia, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa umowa miała miejsce. Podniesiony zatem zarzut należy uznać za bezpodstawny. Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 188 Op w powiązaniu z art. 187 Op poprzez pominięcie zgłoszonych przez stronę w toku postępowania dowodów oraz art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone było zgodnie z wynikającymi z przywołanych przepisów regułami, jak również uzasadnienie faktyczne decyzji, odzwierciedlało stanowisko organu pierwszej instancji, co też w konsekwencji pozwoliło na ocenę decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Organ pierwszej instancji dopuścił składane przez stronę, istotne dla sprawy dowody i wyjaśnienia, jednak nie miał obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, gdyż jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, organ podatkowy może odstąpić od przeprowadzenia kolejnego dowodu. Strona wnosiła o włączenie historii rachunków bankowych, które zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w postępowaniach, dotyczących ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zakończonych decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. J. Z. i J. Z. wskazali, że przekazywane przez syna pieniądze przechowywane były w domu, zatem włączenie do materiału dowodowego historii rachunków bankowych, nie miało istotnego znaczenia dla podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przyjął, że wartość otrzymanych przez stronę do dyspozycji środków wyniosła [...] zł. i zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc, ustalił z tytułu zawartej w 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie [...] zł, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. J. Z. i J. Z. (dalej jako "skarżący") reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 845 kc poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisu o depozycie nieprawidłowym w przypadku braku przesłanek wypełniających znamiona tej czynności, - art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. j upcc poprzez bezpodstawne zastosowanie tego artykułu do zwykłego przechowywania, - art. 7 ust. 5 pkt 1 w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j upcc poprzez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20%, pomimo, że w żadnym z postępowań podatnik nie powołał się na umowę depozytu nieprawidłowego, ponieważ nie zawierał takiej umowy, - art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w szczególności poprzez przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej, - art. 122 Op poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej bazując na domniemaniu w miejsce ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony w tym postępowaniu, - art. 188 w powiązaniu z art. 187 Op poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, - art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem czynności cywilnoprawnej, w szczególności poprzez pominięcie faktu, że środki przekazane w walutach obcych były przechowywane w domu, bez możliwości ich wykorzystania, - art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie uznania działania na zlecenie lub zwykłego przechowania za depozyt nieprawidłowy. Pełnomocnik skarżących podniósł, że postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem prowadzonego postępowania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe postępowanie zostało umorzone ze względu na jego bezpodstawność. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w powyższym postępowaniu skarżący dysponowali w 2010 r. dużą nadwyżką zgromadzonych i zarobionych środków nad wydatkami. Postępowanie to wykazało, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosi [...] dolarów, [...] euro i [...] zł. Na nadwyżkę tą składały się kwoty waluty przechowywane w domu, jak ustalono w trakcie postępowania była to kwota, którą W. Z. przekazał rodzicom do przechowania ze swoich zarobków uzyskiwanych za granicą. Pieniądze te pozostawały w domu i nie były wykorzystywane do żadnych inwestycji zarówno finansowych, jak i materialnych. Stwierdzenie to oparte jest na analizie rachunków maklerskich J. Z., które organ pierwszej instancji odrzucił jako dowód w sprawie, uznając, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tezą taką należałoby się zgodzić, gdyby nie fakt, że podstawowym elementem tej decyzji jest zagadnienie czy pieniądze pozostawione w domu przez W. Z. były depozytem nieprawidłowym czy też nie. Definicja depozytu nieprawidłowego zawarta w art. 845 kc określa wymogi którym musi on odpowiadać. Podstawowym wymogiem jest aby przechowawca mógł swobodnie dysponować przechowywanymi środkami, co w przypadku skarżących nie mogło być spełnione, ponieważ jak wynika ze zgromadzonego materiału zarówno w umorzonym postępowaniu dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, dysponowanie tymi środkami zostało ograniczone wyłącznie do jednej czynności, to jest do ewentualnego inwestowania na giełdzie, a następnie wpłacenie ich na książeczkę mieszkaniową W. Z. Tego typu ograniczenia nie pozwalają na zaliczenie kwoty pozostawionej w rodzinnym domu, w którym W.Z. zamieszkuje, do zaliczenia jej jako depozyt nieprawidłowy. Zdaniem pełnomocnika skarżących, istotnym dla sprawy jest również fakt, że dom, w którym pozostawione były przez syna pieniądze był jego domem rodzinnym i trudno jest uznać pozostawione w domu pieniądze za depozyt nieprawidłowy. Jest to tym bardziej uzasadnione, że nie została sporządzona żadna umowa określająca wartość pozostawionych środków. W związku z powyższym środki te nie mogą stanowić depozytu nieprawidłowego, ponieważ przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być pieniądze oznaczone co go gatunku, co w tym przypadku nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś w takiej sytuacji możliwe jest uchylenie decyzji organu przez sąd administracyjny. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie [...] zł. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości jedynie nastąpiło z uwagi na niewyjaśnienie z jakich przyczyn za podstawę opodatkowania została przyjęta kwota [...] zł. Skarżący bowiem, jak i ich syn, w składanych wyjaśnieniach wskazywali wartości przybliżone, tj. od [...] zł do [...] zł. Mając zaś na uwadze zasadę, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy winny być rozstrzygane na korzyść strony, organ odwoławczy uznał, opierając się na zeznaniach skarżącego J. Z., że w ramach depozytu nieprawidłowego skarżący otrzymali od syna środki pieniężne w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił zaś co do zasady ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że pomiędzy skarżącymi, a ich synem, doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym mógł wydać takie rozstrzygnięcie. Nie naruszył przy tym przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie dopuścił się też naruszenia przepisów postępowania w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określa upcc. Z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. j) upcc wynika, że podatkowi podlega umowa depozytu nieprawidłowego. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc wynika natomiast, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności. Podstawę opodatkowania przy umowie depozytu nieprawidłowego, stanowi kwota lub wartość depozytu (art. 6 ust. 1 pkt 7 upcc). Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2% z zastrzeżeniem ust. 5, zgodnie z którym stawka wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Stosownie natomiast do art. 845 kc, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd organu odwoławczego, że pomiędzy skarżącymi a ich synem doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Powyższe wynika z powołania się przez skarżących w toku postępowań z nieujawnionych źródeł przychodów na fakt otrzymania do swojej dyspozycji środków finansowych od syna, które skarżący J. Z. mógł inwestować na giełdzie (protokół przesłuchania J. Z. z dnia [...] grudnia 2012 r., protokół przesłuchania J. Z. z dnia [...] marca 2013 r.). Ze złożonych przez skarżących zeznań wynika, że J.Z. otrzymane od syna środki finansowe miał pomnażać na giełdzie, a następnie miały one zostać wpłacone na książeczkę mieszkaniową. Również z oświadczenia syna skarżących, wynika, że przekazywane im przez niego w 2009 r. pieniądze w wysokości [...] zł - [...] zł, jego ojciec miał inwestować w obligacje oraz lokować je na giełdzie papierów wartościowych. Słusznie tym samym uznały organy, że przekazane skarżącym przez ich syna środki były nie tylko oddane im na przechowanie, ale mogli oni tymi środkami rozporządzać. Zgodnie zaś z art. 845 kc, że jeżeli strony zawierają umowę na podstawie, której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, a z przepisów szczególnych albo umowy lub okoliczności sprawy wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania to w takiej sytuacji mamy do czynienia z depozytem nieprawidłowym. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Powstały na tej podstawie stosunek prawny, łączy w sobie zarówno elementy przechowania jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Wyjaśnić należy, że depozyt nieprawidłowy to szczególna odmiana umowy przechowania, jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie wykonywane jest w interesie składającego, zaś przechowanie nieprawidłowe zaspokaja zarówno interes składającego jak i przechowawcy. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie nie ponosi ryzyka ich utraty, zaś przechowawca otrzymuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi zgodnie ze swoją wolą. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że syn skarżących oddał im na przechowanie zarobione za granicą pieniądze, spełniając tym samym pierwszy warunek dla uznania dokonanej czynności za depozyt nieprawidłowy, tj. oddania pieniędzy bądź rzeczy na przechowanie. Z ww. okoliczności sprawy wynika zaś, że skarżący otrzymali środki finansowe do swojej dyspozycji, które mogli inwestować na giełdzie, co stanowi spełnienie drugiego warunku, dla uznania przedmiotowej czynności za depozyt nieprawidłowy, tj. uzyskania prawa do rozporządzania pieniędzmi. W związku z powyższym, w ocenie Sądu wskazana czynność spełnia przesłanki konieczne dla uznania jej jako depozyt nieprawidłowy, zatem zasadnie organy uznały, że stanowiła ona w istocie zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Uznając zaś wskazaną czynność za depozyt nieprawidłowy w sprawie należało więc zastosować przepis art. 1 ust. 1 pkt 1. lit. j) upcc, zgodnie z którym podatkowi podlega umowa depozytu nieprawidłowego. Wobec powyższego podniesiony zarzut, iż bezpodstawnie zastosowano art. 845 kc i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) upcc, należy uznać za bezzasadny, gdyż w istocie pomiędzy skarżącymi a ich synem doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżących, że w żadnym z postępowań podatnik nie powołał się na umowę depozytu nieprawidłowego, ponieważ takiej umowy nie zawierał, zatem bezzasadnie zastosowano stawkę podatkową w wysokości 20 % czym naruszono art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) upcc, stwierdzić należy, że powołanie się, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc oznacza wskazanie okoliczności, iż do zawarcia takiej umowy doszło. W wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1389/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż "Zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego por. red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005 r. ,,powołać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać - powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkować coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc słowo ,,powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie (...)". Istotnym jest, że skarżący w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zeznali do protokołu przesłuchania strony, iż otrzymywali od syna do własnej dyspozycji środki finansowe, które J. Z. miał inwestować. Słusznie więc organ odwoławczy zatem stwierdził, że zeznanie złożone do protokołu stanowi powołanie się przed organem na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Tym samym, zasadnie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc z tytułu zawartej przez skarżących umowy depozytu nieprawidłowego. Organ prawidłowo przyjmując jako stawkę od czynności cywilnoprawnych 20% wyliczył należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Wyjaśnić również należy, że pomimo tego, iż skarżący zawartej z synem czynności cywilnoprawnej nie nazywają umową depozytu nieprawidłowego nie oznacza to, że w rzeczywistości nie doszło do jej zawarcia. Zdaniem Sądu, bezzasadne są również zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 Op oraz 122 Op. W kontrolowanej sprawie nie naruszono zasad prowadzenia postępowania, tj. działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Analizując przebieg przedmiotowego postępowania należy stwierdzić, że organ odwoławczy zapewnił stronie możliwość zapoznania z aktami sprawy i wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, działał zatem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie organu odwoławczego wbrew zarzutom skargi uwzględniało więc reguły postępowania podatkowego zawarte w Op. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie bazował na domniemaniu, a także niestosował w sprawie zasady prymatu fiskalizmu. Odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 Op w powiązaniu z art. 187 Op poprzez pominięcie zgłoszonych przez skarżących w toku postępowania dowodów oraz art. 191 Op poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, wyjaśnić należy, że organ nie miał on obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie składali nowych dowodów. W takiej zaś sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, organ podatkowy może odstąpić od przeprowadzenia kolejnego dowodu. Skarżący J. Z. wnosił na etapie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji o włączenie historii rachunków bankowych, które zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w postępowaniach, dotyczących ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zakończonych decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. Zauważyć jednak należy, że w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący wskazali, iż przekazywane przez syna pieniądze przechowywane były w domu, zatem włączenie do materiału dowodowego historii rachunków bankowych, nie miało istotnego znaczenia dla podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Wobec powyższego przedstawione przez skarżących zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów art. 187 Op, 188 Op oraz art. 191 Op, nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Op, stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko wskazując fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przede wszystkim organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego jego zdaniem, doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a w uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarł elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Op. Tym samym ww. zarzut należy uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszeń prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.