VIII SA/Wa 178/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2002 rok z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania T.K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2007 r. Organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym, dziesięcioprocentowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (12.785 zł) z tytułu osiągniętych przez niego przychodów z odpłatnego zbycia (sprzedaży) spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały między innymi przepisy art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, a także art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący uzyskał wspólnie z żoną przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, które to prawo nabył przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponieważ skarżący nie wywiązał się ze złożonego w formie pisemnej zobowiązania do dostarczenia w zakreślonym terminie dowodów dających podstawę do zwolnienia od podatku osiągniętych przez niego przychodów, organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania przypadającą na niego połowę przychodów (w zaokrągleniu) uzyskanych przez małżonków ze sprzedaży prawa do lokalu użytkowego. Uwzględnił przy tym dane wynikające z umowy sprzedaży sporządzonej [...] grudnia 2002 r. w formie aktu notarialnego. 1.3. Ponieważ w odwołaniu skarżący podniósł, że przedmiotowe prawo do lokalu użytkowego związane było z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej, organ odwoławczy podjął stosowne działania zmierzające do uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Działając na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Ostatecznie ustalił, że sprzedaży prawa do lokalu użytkowego dokonali T. i E. małżonkowie K. Z § 1 umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika przy tym, że małżonkom przysługiwało na zasadzie wspólności ustawowej przedmiotowe prawo do lokalu, które nabyli w 1999 r. (zgodnie z ich oświadczeniem). Zarówno skarżący, jak i jego żona, pomimo pisemnego wezwania ze strony organu, nie przedstawili dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał nadto, że przedmiotowe prawo do lokalu użytkowego nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Jego oświadczenie w tym względzie jest sprzeczne z tym, co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej [....] grudnia 2002 r. w formie aktu notarialnego. Znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma jednocześnie to, że inwestycję budowlaną rozpoczął skarżący ze wspólnikami [...] s. c. To skarżący nabył bowiem prawo do lokalu użytkowego. Został przy tym członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w R. (dalej: "Spółdzielnia"). Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie informacji udzielonych przez wymienioną Spółdzielnię. Organ odwoławczy dodał, że przychody ze sprzedaży w grudniu 2002 r. prawa do lokalu użytkowego nie zostały rozliczone przez spółkę cywilną [...], która w składanych deklaracjach (VAT - 7) za okres od 1 grudnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Powołał się nadto na ówcześnie obowiązujące przepisy art. 238 i art. 223 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.). 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 26 marca 2008 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że organy podatkowe powinny działać w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Podatków nie powinny zaś płacić te osoby, które nie są do tego zobowiązane. Dodał, że nałożenie zobowiązania podatkowego nie powinno wynikać tylko z tego, że dana osoba nie złożyła jakiegoś dokumentu, który organy podatkowe mogą uzyskać we własnym zakresie. Podniósł nadto, że organy nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób prawidłowy. Nie odniosły się przy tym w sposób należyty do oświadczeń skarżącego i jego żony, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych, jako związany z prowadzoną przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Organy odstąpiły od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych. Skarżący wyraził przypuszczenie, że być może udałoby się uzyskać ze spółki cywilnej [...] dokumenty potwierdzające jego oświadczenie (rachunki i faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z inwestycją budowlaną, efektem której było nabycie przez niego prawa do lokalu użytkowego). Przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych potwierdziłoby zdaniem skarżącego, że należność za przedmiotowe prawo do lokalu użytkowego została potrącona na poczet zobowiązań [...] s. c. względem nabywcy prawa do lokalu. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że w sprawie niniejszej organy podjęły stosowne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Ustaliły, że skarżący otrzymał przydział spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego [...] kwietnia 2001 r. Dokonana przez małżonków sprzedaż tego zbywalnego prawa rzeczowego nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ([...] s. c.). Wskazał na postawę skarżącego, który z niewyjaśnionych przyczyn nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, pomimo odpowiedniej inicjatywy ze strony organów. Nie składał wniosków o przeprowadzenie stosownych dowodów ze źródeł osobowych. Oświadczenia skarżącego i jego żony są nadto sprzeczne z tym, co wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za chybione w konsekwencji uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (na dzień wydania zaskarżonego aktu) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, że to skarżący nabył spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego w czasie trwania jego związku małżeńskiego. Wynika to wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z umowy sprzedaży sporządzonej [...] grudnia 2002 r. w formie aktu notarialnego oraz pisma Spółdzielni z [...] kwietnia 2001 r. (przydział lokalu). Organy podatkowe wykazały, że sprzedaż przedmiotowego prawa nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ([...] s. c.). Przychody z tej czynności nie zostały wykazane w składanych przez Spółkę deklaracjach (VAT - 7). Skarżący nie wykazał, że przychody ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego zostały opodatkowane w ramach działalności gospodarczej [...] s. c. (VAT) oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przez skarżącego i pozostałych wspólników Spółki. 5.2. Prowadząc postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawdy obiektywnej organy podjęły szereg działań zmierzających do zweryfikowania oświadczeń skarżącego dotyczących rzekomego związku sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skoro jednak przychody ze sprzedaży tego prawa zostały uzyskane przez E. i T. małżonków K., a nie przez wspólników [...] s. c., nie zostały nadto wykazane w deklaracjach podatkowych tej Spółki (VAT - 7), a skarżący nie wykazał, że opodatkował przychody z tego tytułu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym, to słusznie organy przyjęły, że podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trafnie organy zastosowały przepisy art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10% podlegają przychody uzyskane przez każdego z małżonków (w równych częściach), gdyż nie wykazali oni, że przychody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Brak było przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że przychody te zostały uzyskane przez inne osoby od tych, które zostały ujawnione w treści umowy sprzedaży sporządzonej [...] grudnia 2002 r. w formie aktu notarialnego. Ten szczególny dowód nie został przez skarżącego skutecznie podważony. 5.3. Organy podatkowe zapewniły skarżącemu możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym i podatkowym. Skarżący nie wykazał, że prawo do lokalu użytkowego należało do aktywów spółki cywilnej i zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy art. 14 u.p.d.o.f. (poza przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jego twierdzenia uznać należy za gołosłowne. Wpływu na rozstrzygnięcie nie mogła mieć argumentacja skarżącego dotycząca niezrozumiałego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Przynajmniej do czasu, gdy w obrocie prawnym pozostaje umowa sprzedaży sporządzona [...] grudnia 2002 r. w formie aktu notarialnego. Sprzedającymi byli bowiem E. i T. małżonkowie K., a nie wspólnicy [...] s. c. Wzajemne rozliczenia finansowe skarżącego i pozostałych wspólników [...] s. c., a także ich rozliczenia finansowe z osobami trzecimi, nie mają żadnego znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie zasługują przy tym na aprobatę Sądu próby obciążenia organów podatkowych na etapie skargi nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, które wbrew zasadzie równości i powszechności opodatkowania pozwoliłyby skarżącemu uniknąć jakiegokolwiek ciężaru podatkowego związanego ze sprzedażą przedmiotowego prawa do lokalu użytkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.