VIII SA/Wa 18/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P.H.U. [...] Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. postanawia : zawiesić postępowanie sądowe P.H.U. [...]spółka jawna z siedzibą w P. wniosła skargę na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] października 2007 r. oraz określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano m. in. § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej: "u.p.p.s.a.") Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku z postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2007 r. w sprawie I FSK 792/07 oraz z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." Z uzasadnienia postanowienia wydanego w sprawie I FSK 792/07 wynika, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, a dotyczącej warunku zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy, co następowało po uzyskaniu przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia jego nabywcy o przeznaczeniu wyrobu - oleju opałowego, na cele grzewcze i w konsekwencji nie spełnienia przez podatnika takich warunków pozbawia sprzedawcę stosowania obniżonej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przepisy rozporządzenia nie uległy zmianie aż do daty jego uchylenia, wprowadzona została natomiast zmieniona ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami, zwana dalej ustawą o VAT). Stosownie do ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153 poz. 1272) znowelizowano m. in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez Ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ustępie 1 jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia, dodając w treści art. 37 ust. 2 pkt 2 po wyrazach "od akcyzy" wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w związku z tak wprowadzoną nowelizacją pojawiają się wątpliwości, czy po jej wejściu w życie, to jest po dniu 1 października 2002 roku, można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów, nadal obowiązywały. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powstaje pytanie czy tego typu zabieg legislacyjny, który doprowadził do ukształtowania stanu prawnego zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r., do których odnoszą się wyroki zaskarżone skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - kiedy to § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł wykonywać wprowadzone już po jego wydaniu przepisy ustawy, był dopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i zgodny z zasadami przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). W ślad za tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłania się kolejne pytanie, czy można przyjąć, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy (art. 37 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zmiany mogły doprowadzić do uznania za odpowiadające ustawie i Konstytucji RP (art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217) przepisy aktu wykonawczego (§ 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), które w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym, ani wytycznych zawartych w upoważnieniu ? Do dnia wydania niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższego pytania, a prowadzonej pod sygn. P 5/08. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 roku, wydanym w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem: "Czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wątpliwości wyrażone w przywołanym wyżej postanowieniu z 16 listopada 2007 roku winny być uzupełnione o dodatkowe aspekty, to jest o wątpliwości dotyczące unormowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Do dnia wydania niniejszego postanowienia, Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie będącej następstwem powyższego pytania, a prowadzonej pod sygn. P 94/08 Zauważyć należy, iż zgodnie z opinią wyrażaną w piśmiennictwie, "celowość zawieszenia postępowania sądowo- administracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 u.p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (...), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (...)" (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 272 u.p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą. Oznacza to, że wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej postanowieniach, mogłoby skutkować wystąpieniem przez strony z wnioskiem o wznowienie postępowania. Z tych względów, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach P 5/08 oraz P 94/08, będących następstwem pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawach I FSK 792/07 oraz I FSK 817/07.