VIII SA/Wa 189/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2009 r. oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.B. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] stycznia 2013 r., znak [...], uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub z nieujawnionych źródeł przychodów i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu, wobec skarżącego, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi poniesionego przez Stronę w 2009 r. wydatku związanego z zakupem mieszkania. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2009 r. poniósł wydatki w kwocie [...] zł, związane z: - zakupem lokalu mieszkalnego - [...] zł, - zakupem udziału [...] części we współwłasności garażu - [...] zł, - kosztami utrzymania mieszkania - [...] zł, - zakupami przy użyciu karty i przelewem - [...] zł, - wypłatami z bankomatu po odliczeniu wpłat dokonanych we wpłatomatach - [...] zł, - zwrotem pożyczki - [...] zł, oraz zgromadził mienie na dzień [...].12.2009 r. w wysokości [...] zł. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, iż w roku 2009 skarżący osiągnął dochody w kwocie [...] zł, na które składają się: - darowizna od matki - [...] zł, - darowizna od ojca - [...] zł, - dochód z wynagrodzeń i diet na podstawie rachunku bankowego - [...] zł, - refundacja kosztów szkolenia i egzaminu - [...] zł, - nadpłata z zeznania rocznego za 2008 r. - [...] zł, - pożyczka z dnia [...].01.2009 r. - [...] zł, - pożyczka z dnia [...].07.2009 r. - [...] zł, - odsetki naliczone na rachunku oszczędnościowym [...] pomniejszone o pobrany podatek - [...] zł, - przelew od mamy w I 2009 r. - [...] zł, oraz zgromadził mienie na dzień [...].01.2009 r. w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji przyjął, iż do dyspozycji Strony w roku 2009 pozostawała kwota [...] zł. Zatem, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na dzień [...].12.2009 r. wyniosła [...] zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...].09.2012 r. nr [...], ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieujawnionych za 2009 r. w kwocie [...] zł, stanowiącej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176, zwana dalej updof), 75% podstawy opodatkowania. 1.3. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...].09.2012 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż rozliczenia dochodów i wydatków za rok 2009 w zaskarżonej decyzji dokonano na podstawie nieaktualnego przepisu prawa, a zdaniem Strony zmiana brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 updof, która weszła w życie z dniem 01.01.2007 r. ma istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż przed wprowadzeniem zmiany przychody i wydatki rozliczano za cały rok podatkowy, w którym wystąpił wydatek nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast po wprowadzeniu zmian rozliczenia przychodów i wydatków dokonuje się nie za cały rok tylko do dnia poniesienia konkretnego wydatku. W ten sposób, jak twierdzi Strona, przychody uzyskane po dniu poniesienia wydatku do końca roku nie są już źródłem finansowania wydatku. Ponadto skarżący zauważył, iż rozliczenie jakiego dokonał organ pierwszej instancji na dzień poniesienia drugiego wydatku tj. [...].04.2009 r. jest korzystniejszy od tego za cały rok, który przyjął do obliczenia podatku, bowiem różnica w wymiarze podatku dochodowego wynosi [...] zł na niekorzyść Strony, dlatego też wniósł o zmianę wyliczeń przychodów i wydatków zawartych w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie skarżący zakwestionował zaliczenie, przez organ pierwszej instancji, do wydatków wypłat kilkudziesięciu sum z bankomatu w roku 2009 na kwotę [...] zł, gdyż sam fakt wypłaty, bez sporządzenia specyfikacji i dokonania analizy, nie może być traktowany przez organ podatkowy jako wydatek. Ponadto skarżący w przedmiotowym odwołaniu podniósł, iż przy wydaniu decyzji z dnia [...].09.2012 r. doszło do naruszenia przepisów art. 122 Op i art. 123 § 1 Op bowiem Strona została pozbawiona prawa do wniesienia uwag i zastrzeżeń do wyliczeń matematycznych związanych z wydatkami poniesionymi na zakupy przy użyciu karty bankowej i przelewu na łączną kwotę [...] zł. Skarżący nie zgodził się także z przyjęciem po stronie wydatków salda gotówki w bankach na dzień [...].12.2009 r. w kwocie [...] zł, gdyż jego zdaniem rozliczenie przychodów i wydatków jest ograniczone w czasie i może być przeprowadzone jedynie za okres od [...].01.2009 r. do [...].04.2009 r. – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 updof w nowym brzmieniu. Ponadto skarżący podniósł, iż niezasadne jest uznanie kwoty [...] zł jako pożyczki udzielonej na rzecz ojca, poprzez sfinansowanie zakupu artykułów elektrycznych za ww. kwotę i naliczenie od niej 75 % podatku dochodowego, gdyż zapłata za wymienione artykuły odbyła się z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., na który wpływały środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku (wynagrodzenia za pracę, nagrody, premie, zwroty za delegacje służbowe oraz za koszty szkolenia). 1.4. Po analizie materiału zawartego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Przedstawił swoją interpretację przepisu art. 20 ust. 3 updof, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara strefa, osiąganych przez osoby nie deklarujące w ogóle lub deklarujące symboliczne dochody, natomiast wydające i inwestujące znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju dobra czy przedsięwzięcia. W związku z powyższym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że następstwem konstrukcji ww. przepisu jest spoczywający na stronie obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w przychodach lub w posiadanych zasobach majątkowych. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest bowiem postępowaniem specyficznym. Organ powinien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie znany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Nie oznacza to jednak bezczynności organu, który dla kompletności postępowania, powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest bowiem całkowite. Jeżeli strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ musi oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika wyjaśnień i dowodów. Jednakże ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wynikający z art. 187 § 1 Op obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga, zgodnie z zasadą współdziałania, aktywnego uczestniczenia strony w toku całego postępowania, ponieważ nie zawsze organ sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Udział strony w czynnościach dowodowych jest zatem istotny z uwagi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał też na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję w przedmiotowej sprawie nie wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania kwestii posiadanych oszczędności oraz wydatków i przychodów Strony. W kwestii przyjętych oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, jednakże w piśmie z dnia [...].12.2011 r. wskazał, iż wydatek związany z nabyciem w 2009 r. nieruchomości przy ul. G. w W. pokrył środkami z następujących źródeł: [...] zł - darowizna od matki, [...] zł- darowizna od ojca, [...] zł- dochód za 2008 r. wg PIT-11, [...] zł- dochód za 2009 r. wg PIT-11, [...] zł ([...] EUR) - grant ufundowany przez Komisję Europejską, [...] zł - stypendium naukowe, [...] zł ([...] USD) - dochód z pracy wakacyjnej w kasynie [...] w N. w USA w 2004 r. w załączeniu kopia [...] czeków wraz z tłumaczeniem na język polski, kwota przeliczona pośrednim kursie NBP z 1 kwartału 2009 r., [...] zł ([...] USD) dochód z pracy wakacyjnej w kasynie [...] w R. w USA w 2006 r. - w załączeniu kopia zeznania podatkowego W-2, wraz z tłumaczeniem na język polski (kwota przeliczona po średnim kursie wg NBP z 1 kwartału 2009 r.), [...] zł - oszczędności gotówkowe zgromadzone z comiesięcznych darowizn w kwocie [...] zł od matki, [...] zł od ojca oraz [...] zł od babci otrzymywanych od momentu rozpoczęcia nauki w [...] LO w R. (wrzesień 1999 r.) do momentu ukończenia studiów (wrzesień 2008r.). Ponadto wskazał, iż zarówno stypendium jak i środki zarobione w Stanach Zjednoczonych przechowywał w formie oszczędności gotówkowych oraz, że pozostawał na utrzymaniu rodziców aż do momentu podjęcia pracy za granicą zatem nie ponosił żadnych kosztów związanych z utrzymaniem. Odrębnymi pismami z dnia [...].12.2011 r. rodzice skarżącego potwierdzili, iż syn pozostawał na wyłącznym ich utrzymaniu (włączając m. in. wyżywienie, mieszkanie, transport, ubranie) w okresie liceum, na studiach oraz do podjęcia pracy w G. [...], tj. w okresie wrzesień 1999 r. - wrzesień 2009 r. Jednocześnie w ramach obowiązku alimentacyjnego przekazywali na rzecz syna co miesiąc kwotę po [...] zł w okresie wrzesień 1999 r. - wrzesień 2008 r. Ponadto z pisma wynika, iż rodzice pokryli koszty przelotu oraz jego pobyt w USA podczas wakacji w 2004 r. i w 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalając oszczędności Strony uznał, iż możliwe jest aby Strona posiadała środki w walucie USD i Euro jako oszczędności z lat poprzednich, dlatego też przyjął zgodnie ze złożonym oświadczeniem skarżącego z dnia [...].12.2011 r., iż dokonywał w pierwszym kwartale 2009 r. wymiany walut po średnim kursie NBP za tenże właśnie kwartał i uzyskał z tego tytułu środki w kwotach [...] zł (wymiana kwoty [...] EUR) oraz [...] zł (wymiana kwoty dolarów [...] USD uzyskanych w 2004 r. i kwoty [...] USD uzyskanych w 2006 r.). Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż nie jest możliwe aby Strona posiadała taką kwotę oszczędności w gotówce na dzień [...].01.2009 r. uzyskaną od rodziny na przestrzeni ok. 10 lat, przy tym nie zakwestionował faktu otrzymywania wskazanych przez Stronę kwot jednakże z uwagi na fakt, iż Strona zamieszkiwała poza domem (co generowało większe koszty: dojazdów, zakupu książek, pomocy naukowych, produktów żywnościowych), nie dał wiary w posiadane oszczędności w gotówce. Przyjął zaś jako oszczędności kwotę [...] zł jako środki zgromadzone na rachunkach bankowych wyjaśniając jednocześnie, iż składają się na nią kwoty netto dochodów Strony oraz kwoty uzyskane od matki (zlecenie stałe comiesięczne - [...] zł). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii oszczędności, zwłaszcza środków uzyskanych w walucie obcej (USD i EUR). Organ odwoławczy zauważył, iż istotnym jest uściślenie kiedy Strona dokonywała wymiany waluty, jeżeli w 2009 r. to prawdopodobnym jest, iż przed poniesieniem głównego wydatku zatem przed datą [...].02.2009 r. oraz [...].02.2009 r. dlatego niewłaściwym jest przyjmowanie średniego przelicznika za cały pierwszy kwartał, zwłaszcza iż kolejna wpłata za udział w garażu (miejsce postojowe nr [...]) nastąpiła [...].04.2009 r. zatem już w drugim kwartale przedmiotowego roku. Dlatego też wyjaśnienia wymaga, kiedy i gdzie Strona dokonywała wymiany waluty. Ponadto niewyjaśniona została kwestia opodatkowania kwoty [...] zł ([...] USD) - dochodu z pracy wakacyjnej w kasynie F. w N. w USA w 2004 r. Co prawda skarżący załączył ksero dokumentu W-2 (zeznanie podatkowe) za 2004 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, jednakże nie wynika z tego dokumentu czy został odprowadzony podatek. Z kserokopii dokumentu W-2 za rok 2006 (i jego tłumaczenia) wynika natomiast, iż od kwoty przychodu [...] USD został odprowadzony podatek federalny w kwocie [...] USD. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż istnieje różnica [...] USD pomiędzy dochodami wskazanymi przez Stronę za pracę w Stanach Zjednoczonych w 2004 r. oraz dochodem wynikającym z formularza W-2. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Strona wskazała, iż dokonała wymiany waluty uzyskanej z pracy w 2006 r. w całości tj. kwoty [...] USD jednakże kwota winna być zmniejszona o koszty wynikające z zapłaconego podatku w wysokości [...] USD. Ponadto organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób Strona przechowywała środki w walucie obcej. Nie wyjaśniono również z jakich środków w 2004 r., skarżący zakupił akcje Banku [...] za kwotę [...] zł, które jak wynika z akt sprawy posiada do chwili obecnej, czy posłużyły do ich zakupu np. środki pochodzące z pracy w Stanach Zjednoczonych w 2004 r. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie wyjaśnił również okoliczności związanych z uzyskaniem w dniu [...].01.2009 r. kwoty [...] zł tytułem pożyczki od brata. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Strona powołała się na fakt jej otrzymania w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji w piśmie z dnia [...].12.2011 r., tj. [...] miesiące po wszczęciu postępowania. Co prawda w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].06.2012 r. Pan M.B. potwierdza przekazanie pożyczki na rzecz brata, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie wyjaśniona została kwestia jej opodatkowania, w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku od czynności umowy pożyczki z dnia [...].01.2009 r. Ponadto organ pierwszej instancji nie przeanalizował dochodów pożyczkodawcy za lata 2007-2008, który prowadził własne gospodarstwo domowe, oraz w tym okresie udzielił bratu darowizn na łączną kwotę [...] zł. Odnosząc się natomiast do ustalonych wydatków ponoszonych przez skarżącego w przedmiotowym roku, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji nie podjął próby wyjaśnienia kwestii dokonywanych wypłat z bankomatów na łączną kwotę [...] zł, tj. nie ustalił czy wypłaty z bankomatu stanowiły rzeczywisty wydatek Strony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków przez skarżącego w 2009 r. nie zastosował się do przepisów, które są konsekwencją zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych od [...].01.2007 r. Z dyspozycji przepisu art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z redakcji powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy badając źródła pokrycia wydatków zobowiązany jest do realnego rozliczania wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, natomiast wyliczenia powinny dotyczyć w pierwszej kolejności okresu do dnia poniesienia przedmiotowego wydatku, a następnie okresu od poniesienia pierwszego wydatku do dnia poniesienia kolejnego wydatku i od dnia następującego po tym zdarzeniu do końca roku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji nie ustalił, jakie Strona ponosiła wydatki po dniu [...].04.2009 r. do końca badanego okresu tj. do [...].12.2009 r., do czego był zobowiązany na podstawie art. 11 Op. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż brak jest w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...].10.2009 r. dotyczącego umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu przy ul. G. w W., co uniemożliwia ocenę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji popełnił błąd w sumowaniu dochodów Strony tj. zawyżył dochód Strony o kwotę [...] zł, ustalił kwotę [...] zł, a winno być [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż zgromadzony materiał dowodowy, przed wszczęciem postępowania, nie został włączony do akt postępowania, a zatem nie stanowi materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z przywołaną już zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op) organy podatkowe mają obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zastosowania właściwego przepisu prawa. Należy podkreślić, że zasada ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie dotyczy każdego etapu postępowania. Zatem organ odwoławczy nie może orzekać wyłącznie na podstawie dostarczonych mu akt sprawy organu pierwszej instancji, ale sam powinien ocenić, czy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy jest wystarczający i odpowiedni do istniejącego w dniu orzekania stanu prawnego. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich przypadkach bowiem organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości albo w znacznej części, do czego nie jest uprawniony - nie mieści się to w jego kompetencjach, gdyż na przeszkodzie stoi powołany już przepis art. 229 Op. Opisane we wcześniejszej części uzasadnienia braki dotyczące stanu faktycznego sprawy, a także niepełny materiał dowodowy wskazują iż w przedmiotowej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wykracza poza zakres postępowania, o którym mowa w art. 229 Op. W konsekwencji zaistniała konieczność zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 Op. W związku z powyższym, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w części dotyczącej uzyskanych przychodów oraz poniesionych przez Stronę wydatków w przedmiotowym roku oraz oszczędności na koniec badanego okresu. Mając na uwadze fakt, iż w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania Strony, istotnym jest, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie Strony w toku ponownie prowadzonego postępowania w zakresie posiadanych oszczędności, tj. w jaki sposób i gdzie przechowywała środki zarobione podczas pracy za granicą kiedy i gdzie dokonywał wymiany waluty (w kantorze czy w banku). Ponadto podczas przesłuchania należy wyjaśnić kwestię zakupu w 2004 r. akcji Banku [...] za kwotę [...] zł. Dodatkowo skarżący winien wyjaśnić podczas przesłuchania, na jakiej podstawie uznać należy, iż kwota [...] USD stanowi środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych oraz skąd wynika różnica pomiędzy ww. kwotą [...] USD, a kwotą wskazaną przez Stronę tj. [...] USD stanowiącą dochód uzyskany z pracy za granicą w 2004 r. Ponadto w trakcie przesłuchania Strony wyjaśnić należy kwestię związaną z udzieleniem pożyczki przez M. B. w wysokości [...] zł. Istotnym jest wyjaśnienie okoliczności w jakich doszło do udzielenia pożyczki oraz dlaczego Strona nie powołała się na fakt jej uzyskania na początkowym etapie postępowania, a także czy został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Podczas przesłuchania winny być ponadto wyjaśnione kwestie uzyskanych darowizn od M.B. na łączną kwotę [...] zł. Istotnym jest również ustalenie na jaki cel Strona pozyskiwała środki od brata, a w przypadku pożyczek, na jaki okres czasu były one udzielane. Dodatkowo należy ustalić jakie miesięcznie Strona ponosiła koszty utrzymania, oraz z jakich środków pokrywała koszty utrzymania, leczenia, wydatki związane z kulturą, wyjazdami, zakupem książek itp. Przesłuchanie Strony powinno również dotyczyć kwestii wypłat z bankomatu, tj., na jaki cel środki finansowe zostały wypłacane, czy przeznaczane były na bieżącą konsumpcję bądź też stanowiły środki do dalszych inwestycji, jeśli tak to do jakich. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w ponownie prowadzonym postępowaniu winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, ojca Strony, L.B. na okoliczność przekazywania Stronie środków pieniężnych do prowadzenia w swoim imieniu inwestycji, tj. ile razy przekazywał Stronie środki, w jakich wysokościach, jak zostały one zainwestowane, czy inwestycje te przysporzyły zysk oraz czy Strona dokonała zwrotu wszystkich przekazanych środków i w jakim terminie. Podczas prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien także przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, M. B., w celu wyjaśnień, z jakich środków udzielił bratu pożyczki, czy potwierdza, iż kwota pochodziła ze środków zgromadzonych na lokacie, czy nastąpił zwrot pożyczonej kwoty oraz w jakiej wysokości i formie. Istotne jest również wyjaśnienie podczas przesłuchania dlaczego w umowie pożyczki zawarto zapis, iż jej zwrot ma nastąpić w gotówce. Dodatkowo przesłuchanie należy uzupełnić o informacje czy M.B. posiadał na utrzymaniu rodzinę. Ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wezwać Stronę do przedłożenia aktu notarialnego dnia [...].10.2009 r. dotyczącego umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu przy ul. G. w W., gdyż jest on niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego związanego z ponoszonymi przez Stronę wydatkami. Ponadto Stronę należy wezwać do przedłożenia dokumentów na okoliczność wymiany waluty bądź też wskazania świadków, którzy mogliby potwierdzić kiedy, jakie kwoty, w jakich walutach oraz gdzie Strona wymieniała, a także czy środki zostały wydatkowane bezpośrednio po wymianie czy też były przechowywane bądź w inny sposób inwestowane. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej instancji dokonując ponownego wyliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków przez skarżącego w 2009 r. winien to uczynić w oparciu o przepis art. 20 updof w nowym brzmieniu obowiązującym od [...].01.2007 r. tj. ustalić wysokość uzyskanych przez skarżącego dochodów oraz poniesionych wydatków w okresie do poniesienia wydatku, a także w okresie następującym po dniu poniesienia wydatku do końca roku, w celu rozliczenia całego roku podatkowego. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Op. Organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a sposób prowadzenia przez nie postępowania podatkowego powinien wzbudzać zaufanie (art. 121 § 1 Op), m. in. przez dbałość o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Za całkowicie zasadne należy zatem uznać nakazanie zbadania powyższych kwestii. Biorąc pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia, rozpatrywanie przez organ odwoławczy pozostałych zarzutów i wniosków dowodowych należało uznać za przedwczesne. 2. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., - brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co jest naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej., - nierozpatrzenie części zarzutów przeciw decyzji zawartych w złożonym odwołaniu oraz części uwag i wniosków zgłoszonych po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. - nieścisłości co do imienia i nazwiska oraz określenia roku (omyłki te zostały sprostowane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r.). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przeprowadzenie od początku postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że rozliczenia dochodów i wydatków za rok 2009 w zaskarżonej decyzji dokonano na podstawie nieaktualnego przepisu prawa przedstawiając swoją interpretację tego przepisu, prezentowaną wcześniej w odwołaniu. Zdaniem skarżącego decyzja organu podatkowego rażąco narusza prawo, gdyż okresem rozliczenia nie może być cały rok podatkowy 2009, tylko okres do poniesienia wydatku. Wydatkiem poniesionym przez stronę był zakup mieszkania w dniu [...].02 2009 r. za kwotę [...] zł oraz garażu dnia [...].04.2009 r. za kwotę [...] zł + [...] zł razem [...] zł. W związku z tym zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 updof okres rozliczeniowy dochodów i wydatków jest zakreślony ściśle od dnia [...].01.2009 r. do [...].04.2009 r. Wymieniony przepis prawa nie zawiera w tym zakresie wyjątków. Powoływanie się przez organ odwoławczy na art. 11 Ordynacji podatkowej, który określa, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy jest błędem. Przekazana uwaga organu odwoławczego do organu pierwszej instancji zawarta na stronie "[...]" decyzji odnośnie rozliczenia wydatków po dniu [...].04.2009 r. do końca badanego okresu, tj. do dnia [...].12.2009 r. nie posiada umocowania prawnego, gdyż w tym okresie nie wystąpiły wydatki objęte rozliczeniem na podstawie wszczętego postępowania podatkowego. Istotą postępowania odwoławczego winno być ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie powinno się ograniczać do kontroli prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz obejmować rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, w tym również zarzutów postawionych na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutów Strony zawartych w punktach [...][...][...][...] odwołania z dnia [...] września 2012 r. oraz uwag i zastrzeżeń Strony zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji nie przeprowadził samodzielnego postępowania i gruntownej analizy dokumentacji odnośnie zgromadzonego mienia oraz oszczędności na dzień [...] stycznia 2009 r. Organ odwoławczy nie zajął stanowiska odnośnie odrzucenia przez organ pierwszej instancji zgromadzonych oszczędności w gotówce tylko dlatego, że nie były przechowywane na rachunkach bankowych. Taki sposób rozliczenia mienia nasuwa uwagi, gdyż decyzję co do sposobu przechowywania środków pieniężnych ma prawo podejmować podatnik. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Przyjmując kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy p.p.s.a. na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Podnieść należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z tych też powodów zarzuty skargi dotyczące okoliczności związanych z wymiarem podatku uznać należy za przedwczesne, a co za tym idzie za niezasadne. Zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 updof jest nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Treści tego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że okresem, dla którego dokonuje się obliczenia podatku jest rok, a nie okres od początku roku do daty dokonania określonego wydatku, gdyż ustala się podstawę opodatkowania na podstawie wydatków poniesionych w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z drugiej części tego przepisu ("jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania"), wynika zaś, że warunkiem zastosowania tej podstawy wyliczenia podatku jest zaistnienie sytuacji, że określony w jakimś momencie danego roku wydatek (lub zgromadzone mienie) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym do tego czasu (pochodzącym zarówno z bieżących wpływów w od początku roku jak i zasobów istniejących na początku roku), przy czym to zgromadzone mienie musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pozostała część zarzutów skargi dotyczy kwestii postępowania, w szczególności wad postępowania pierwszoinstancyjnego i niewłaściwego ich rozpoznania przez organ odwoławczy. Odnosząc się na wstępie do powodów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazać należy, iż zgodnie z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa., organ odwoławczy może: 1/ utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, albo 2/ uchylić decyzję organu I instancji a/ w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie b/ w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo 3/ uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Op., organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Jeżeli decyzja organu I instancji zawiera istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a organ odwoławczy z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania nie może ich uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, to decyzję tę należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Tym samym postępowanie organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe. Wobec braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji i konieczności przeprowadzenia w całości ponownego postępowania, dalsze odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi w tym dotyczących postępowania należy uznać za przedwczesne. Kwestie te powinny zostać ocenione w wydanej przez organ pierwszej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ponownie przeprowadzone postępowania przez organ I instancji będzie mogło być przedmiotem oceny zarówno przez organ odwoławczy jak i przez Sąd, jeśli skarżący podejmie wymaganą w tym zakresie inicjatywę (odwołanie, skarga do sądu). Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.