VIII SA/Wa 193/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołań G. S. (dalej: "skarżący") oraz D. Ś. (Agencja Celna "[...]"; dalej: "Agencja Celna"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] lipca 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było między innymi określenie skarżącemu zobowiązania ([...] zł) w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu tkaniny wodoodpornej impregnowanej, objętej zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"). Powołał się przy tym na decyzje organów celnych obu instancji określające prawidłową klasyfikację taryfową, kwotę długu celnego i cła antydumpingowego z tytułu importu ww. towarów. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania podatkowego i celnego oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że [...] lutego 2010 r. Agencja Celna "[...]" D.Ś., działając jako przedstawiciel pośredni Hurtowni "[...]" G.S. dokonała, z zastosowaniem procedury uproszczonej, zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. W tym samym dniu przeprowadzono częściową rewizję celną towaru. W celu ustalenia prawidłowej pozycji taryfy celnej pobrano trzy próbki towarów, które przekazano następnie do analizy Centralnemu Laboratorium Celnemu w O., dalej: "CLC w O." (protokół z [...] lutego 2010 r.). Następnie, zgodnie z art. 76 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.; dalej: "WKC"), Agencja Celna dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego, wg dokumentu SAD z [...] lutego 2010 r., tkaniny impregnowanej wodoodpornej ([...]), o masie powierzchniowej [...] mb, szer. [...] mb, zapakowanej w [...] rolki (poz. 1 zgłoszenia celnego), dzianiny z włókien syntetycznych - 100% poliester, zadrukowanej, o masie powierzchniowej [...] mb, zapakowanej w [...] rolek (poz. 2 zgłoszenia celnego SAD BIS) oraz dzianiny z włókien syntetycznych - 100% poliester, barwionej, o masie powierzchniowej [...] mb, zapakowanej w [...] rolek (poz. 3 zgłoszenia celnego SAD BIS). W przedmiotowym zgłoszeniu towar z poz. 1 SAD został zaklasyfikowany do kodu TARIC 5903 90 99 90, z poz. 2 SAD BIS do kodu TARIC 6005 34 90 00, zaś z poz. 3 SAD BIS do kodu TARIC 6005 32 90 00. Do ww. towarów zastosowano stawkę celną w wysokości 8% i stawkę VAT 22%. Zgłoszenie celne uzupełniające, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC, zostało przyjęte. Towar zaś po zabezpieczeniu należności celnych i podatkowych objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodu Taric deklarowanego przez zgłaszającego. W związku z otrzymaniem wyników badań próbek towarów, (sprawozdania z badań CLC w O. z [...] kwietnia 2010 r. (towar z poz. 1 dok. SAD), z [...] kwietnia 2010 r. (towar z poz. 2 dok. SAD BIS) i z [...] kwietnia 2010 r. (towar z poz. 3 dok. SAD BIS) oraz po przeprowadzeniu na podstawie art. 78 ust. 2 WKC kontroli zgłoszenia celnego, Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 220 ust. 1 WKC, uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w ww. zgłoszeniu celnym. Decyzją z [...] czerwca 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r., Naczelnik UC w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ostatecznie określił taryfikację towaru z poz. 1 dok. SAD do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki 74,8% ceny netto na granicy Wspólnoty, w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] lipca 2012 r. organ I instancji określił prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego towaru z poz. 1. (podatek dotyczący towarów z poz. 2 i 3 dokumentu SAD nie uległ zmianie). 1.3. W odwołaniach od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, strony postawiły zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, tj. na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich oraz sprawozdania z badań CLC w O. z [...] kwietnia 2010 r., przyjętej w nieostatecznej decyzji organu celnego I instancji. 1.4. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług. Podkreślił, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca istotne znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT), to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym związanym z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wyłączona jest zatem w postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Naczelnik UC, stosując przepisy art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT, prawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu VAT. Uwzględnił kwotę długu celnego wynikającą ze swojej decyzji z [...] czerwca 2012 r. Stawkę podatku przyjął zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (22%). Organ odwoławczy przedstawił przy tym stosowne wyliczenia (zob. str. 7 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IC w całości uznał za chybione, gdyż dotyczą one głównie postępowania celnego związanego z weryfikacją przedmiotowego zgłoszenia celnego. Za chybiony Dyrektor IC uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 209 Op, gdyż obowiązujące przepisy nie zakazują wydania wymiarowej decyzji podatkowej przed zakończeniem celnego postępowania odwoławczego. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: - art. 209 Op w związku z art. 121 Op poprzez wydanie decyzji podatkowej przed zakończeniem celnego postępowania odwoławczego w zakresie określenia kwoty długu celnego (błędnie wskazał na decyzję z [...] stycznia 2012 r. zamiast decyzji z [...] czerwca 2012 r.), co narusza zasadę przeprowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez uznanie, że do podstawy opodatkowania wlicza się kwotę cła antydumpingowego w sytuacji, gdy istniały wątpliwości co do zasadności jego naliczenia przez organ celny, a decyzja organów celnych nie jest ostateczna, gdyż została zaskarżona do sądu administracyjnego; - art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Op poprzez nieuzasadnione oparcie decyzji na błędnym określeniu taryfikacji towaru do kodu Taric 5407 61 30 00 i kodu dodatkowego A999 w konsekwencji czego wydano postanowienie o retrospektywnym zaksięgowaniu ostatecznego cła antydumpingowego z zastosowaniem stawki 74,8 % ceny netto na granicy rynkowej, na podstawie Scalonej Nomenklatury Towarowej oraz sprawozdania z badań z CLC w O., podczas gdy badanie to nie wyjaśniło kwestii widoczności gołym okiem impregnacji tkaniny oraz sposobu ustalenia impregnacji tkaniny, przez co nie było podstaw do wskazania klasyfikacji taryfowej objętej pozycją 5404 z pozycji 5407 WTC. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął każdy z postawionych zarzutów. Podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wywiódł, że decyzje organów podatkowych są wadliwe, gdyż zostały wydane przed zakończeniem postępowania celnego, którego ustalenia mają istotny wpływ na wymiar podatku (VAT) w niniejszej sprawie. Zwrócił przy tym uwagę na pogląd prawny prezentowany w wyroku WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 691/10, dotyczący konsekwencji uchylenia przez sąd administracyjny decyzji celnej. Dodał, że skarżący kwestionuje ustalenia dotyczące klasyfikacji taryfowej spornych towarów. Tymczasem wymiar VAT w niniejszej sprawie został dokonany właśnie na podstawie nieprawidłowej kwoty cła przyjętej w celnej decyzji wymiarowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Kontroli Sądu została poddana decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towarów (tkaniny wodoodpornej impregnowanej) w związku ze zwiększeniem kwoty długu celnego odrębną decyzją właściwego organu celnego. Zdaniem organów celnych działających jako podatkowe w niniejszej sprawie, podstawę opodatkowania VAT należy obliczyć z uwzględnieniem wysokości długu celnego wynikającej z odrębnej decyzji celnej wydanej dla skarżącego w związku z importem przedmiotowych towarów (tkaniny wodoodpornej impregnowanej). Podatkowa decyzja wymiarowa może być przy tym wydana na podstawie nieostatecznej (nieprawomocnej) decyzji celnej. Skarżący kwestionuje zaś ustalenia faktyczne oraz prawne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie nieostatecznej (nieprawomocnej) decyzji celnej. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.4. Ramy prawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (ust. 13). Podstawa opodatkowania obejmuje także inne elementy, przykładowo takie jak koszty transportu i ubezpieczenia, które zostały lub będą poniesione w przewidzianych okolicznościach (ust. 15). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. 4.1. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie mają wyniki odrębnego postępowania w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, tj. kwestia wysokości długu celnego z tytułu cła antydumpingowego będącego konsekwencją innej taryfikacji importowanego towaru od deklarowanej. Skoro w obrocie prawnym pozostawała w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej ostateczna decyzja Dyrektora IC dotycząca należności wynikających z długu celnego, to organy podatkowe związane były tą decyzją. Ich obowiązkiem było określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem wysokości długu celnego. Organy orzekające w niniejszej sprawie (podatkowej) nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wysokości długu celnego, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji. W sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania przepis art. 240 § 1 pkt 7 Op, gdyż w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowała w obrocie prawnym ostateczna decyzja celna, którą związane były organy podatkowe. Tym samym, wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy nie naruszył prawa. Dodać warto, że wyrokiem z 21 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (VIII SA/Wa 176/14) oddalił skargę G. S. na ostateczną decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r. w sprawie wysokości długu celnego skarżącego z tytułu importu przedmiotowych towarów (tkanin). 4.2. Reasumując stwierdzić należy, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane były organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Dokonując wymiaru podatku, w podstawie opodatkowania VAT organy obowiązane były zatem uwzględnić wysokość długu celnego z tytułu cła antydumpingowego obliczonego z zastosowaniem stosownej stawki (74,8%), zgodnie z ostateczną decyzją celną, która funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydania ostateczne decyzji podatkowej. Organy prawidłowo zastosowały także podstawową stawkę podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła (długu celnego). 5. Skoro organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciem w sprawie celnej i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń, to za chybione uznać należy wszystkie zarzuty skarżącego, dotyczące wysokości długu celnego i sposobu określenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie były obowiązane uzupełniać materiału dowodowego, którego oceny dokonały prawidłowo, związane decyzjami celnymi. W realiach niniejszej sprawy nie ma wpływu ma wynik sprawy fakt, że organ I instancji wydał decyzję podatkową na podstawie nieostatecznej decyzji celnej. Istotne jest to, że Dyrektor IC wydał decyzję podatkową na podstawie ostatecznej decyzji celnej. W sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania pogląd wyrażony przez WSA w Rzeszowie w powołanym przez skarżącego wyroku z 20 grudnia 2010 r. (I SA/Rz 691/10), gdyż cytowany wyrok został wydany na tle innego stanu faktycznego od tego, który był podstawą orzekania przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Różnica polega na tym, że cytowany wyrok został wydany po uchyleniu przez WSA w Rzeszowie ostatecznej decyzji celnej. W sprawie niniejszej Sądowi z urzędu wiadome jest, że skarga G. S. na ostateczną decyzję celną została oddalona wyrokiem z 21 maja 2014 r. (VIII SA/Wa 176/14). Z art. 209 Op nie wynika zaś, że decyzja podatkowa organu I instancji może zostać wydana dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji celnej. Na etapie wydawania decyzji podatkowych nie istniały już wątpliwości co do wysokości długu celnego. Organy nie naruszyły zatem wskazanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 191 i 209 Op. Nie naruszyły także przepisów art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.